Vergiden kaçınma kavramı ülkelerin ulusal kanunlarında kimi zaman tanımlanmış kimi zaman da tanımlanmamıştır.233 Türk vergi kanunlarında “vergiden kaçınma” ile ilgili tanımlara yer verilmemiştir.234
Vergiden kaçınma vergiyi doğuran olayın gerçekleştirilmemesi suretiyle vergi borcundan kurtulmayı ifade etmektedir. Bu nedenle, vergiye tabi mal ve hizmetleri satın almamak, vergi konusuna girmeyen kaynaklardan gelir sağlamak vb. yollarla kişiler vergiden kaçınılabilmektedirler.235 Vergisel yükümlülüklerin yasal yollardan azaltılması çabalarını da içeren bu uygulamalar suç oluşturmaz 236
Vergiden kaçınma değişik şekillerde olabilmektedir. Bunun en tipik şekli üzerinde vergi olan mal ve hizmetler yerine üzerinde vergi olmayan veya daha düşük vergi olan mal ve hizmetleri tercih etmektir. Vergisiz veya düşük vergili sektör veya bölgelere yönelmek ise yatırımcılar için vergiden kaçınmanın bir şeklini oluşturmaktadır. Vergiden kaçınmaya yol açan durumların bir kısmı vergisel teşviklerle ilgilidir. Kanun koyucu belli kesimlerin gelişmesini sağlama veya koruma amacıyla vergi kanunlarında çeşitli muafiyet, istisna ve indirimlere yer vermiştir. Her ne şekilde olursa olsun vergiden kaçınma yukarıda da belirtildiği gibi kanunlara aykırı değildir. Fakat hazineye girecek vergi gelirlerinde bir azalmaya yol açmaktadır.237
Elektronik ticarette vergiden kaçınma ülkelerin farklı vergi uygulamalarına sahip olması nedeniyle ortaya çıkan vergisel avantajlar sayesinde uluslararası boyutta gerçekleşmektedir. Bir ülkede vergiye tabi bir faaliyet diğer bir ülkede verginin konusu içine girmiyorsa faaliyetlerin diğer ülkeye kaydırılması kaçınılmaz olacaktır. Bu nedenle elektronik ticaretin, mükelleflerin vergi planlamaları yapmalarına uygun ortamı yarattığı ve vergiden kaçınmayı etkilediği söylenebilir. Vergi planlaması da
233 Özge Günay, “OECD Yaklaşımı Çerçevesinde Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma” Vergi Dünyası
Dergisi, Sayı:312, 2007, s.88.
234 Günay, s.86.
235 Ramazan Armağan, "Türkiye'de Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarındaki İndirimin Vergi Gelirleri
Üzerine Etkisi", Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt:12, Sayı:3, 2007, s.245.
236
Fatih Savaşan , “Vergi Aflarına Mükellef Tepkisi: Türkiye’de Vergi Aflarından Kimler Faydalanıyor?” Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı:12, 2006, s.152.
hukuki bakımdan bir sorun yaratmayacaktır. Vergi planlaması vergi cenneti ülkelerin varlığı ya da ülkelerin vergi sistemlerindeki farklılıklar nedeniyle uluslararası düzeyde gerçekleşir.
Vergi cennetleri geniş anlamda, gelir unsurlarının tamamının veya bir kısmının hiç vergilenmediği veya düşük oranda vergilendirildiği ve belirli bir düzeyde gizlilik kuralının uygulandığı ülkeler şeklinde tanımlanmaktadır. 238
Vergi cenneti ülkelerin çoğu nüfusları çok az ada ülkeleridir. Bu ülkeler çeşitli nedenlerle sığınacak ülke arayan yabancı sermayeyi bazı koşullarla ülkelerine çekmektedirler. Bu koşullar özellikle istihdamı arttırmayı amaçlamaktadır. Örnek ; şirket ve off-shore banka kurulmasında en düşük sermaye koşulu istemeleri, belli bir oranda o ülke vatandaşı çalıştırma koşulu, belli bir miktar paranın ülkeye getirilerek alınacak gayrimenkuller karşılığında verilecek oturma izinleri vb. gibi 239
Bir yorumcunun ifadesiyle “ İşletmeler tarladaki inekler gibidir, sağılmayı beklerler şimdi ineklerin kanatları var” Bir başka yorumcu şunu gözlemlemekte “İşletmeler bilgiyi internet üzerinden satıyor. Herhangi bir yerden ulaşılabilecek ve daha düşük veya hiç vergi olmayan yetki alanlarını, finansal gizliliği, hükümetsel istikrar ve nezih iletişim sistemleri(sıcak, su ve kumlu sahillerde cabası) idrak ettiler”240
4.2.1. Vergi Cenneti Ülkelerin Özellikleri
OECD Vergi Sorunları Komitesi”nin, 20 Ocak 1998 tarihinde açıkladığı “Zararlı Vergi Rekabeti-Yükselen Global Bir Sorun” isimli raporunda, bir ülkenin vergi cenneti olduğunu belirleyen dört önemli faktör bulunduğu ifade edilmiştir.241
238Nurettin Bilici, “Vergi Cenneti Ülkeler, Türkiye’deki Vergi Kaçakçılığına Etkisi Ve Soruna Çözüm
Arayışları”, E-yaklaşım, Sayı:11, 2004.
239 Erkan Yetkiner, “Vergi Cennetleri ve Yabancı Sermayenin Vergi Cennetlerini Seçmesinin
Nedenleri” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 235, s.93.
240 Jinyan See Li, Jonathan “Electronic Commerce and International Taxation”, s.3.
http://osgoode.yorku.ca (25.09.2008)
241 Nurettin Bilici, “Vergi Cenneti Ülkeler, Türkiye’deki Vergi Kaçakçılığına Etkisi Ve Soruna Çözüm
Bunlar kısaca şöyle açıklanmıştır.
4.2.1.1. Hiç Vergi Olmaması veya Düşük Vergileme Yapılması
Vergi cennetlerindeki düşük veya sıfır oranlı vergiler ile istisna ve muafiyetlerin geniş olması mükellefleri, üzerindeki vergi yükünü azaltmak amacıyla vergi cenneti bir ülkeyi tercihe itmektedir.
4.2.1.2. Gizlilik Kuralına Sıkı Sıkıya Bağlı Kalınması
Gizlilik ve güvenlik ilkeleri doğrultusunda, bankalarla iş yapan kişi ya da kuruluşlara ait bilgiler ve ticari sırlar, hiç bir koşulda üçüncü kişi, kuruluş ya da ülkeye verilmemektedir.
4.2.1.3.Vergi Yasalarının Şeffaf Olmaması
Bu ülkelerde, idare ile vergi mükellefleri arasında oran ve matrah konusunda özel anlaşmalara olanak veren yasal düzenlemeler bulunmaktadır. Bu şekilde, kara para aklama faaliyetleri ile vergi kaçakçılığı da kolaylaştırılmaktadır.
4.2.1.4. Fiilen Faaliyette Bulunulmaması
Asli faaliyet vergi cenneti ülkelerde gerçekleşmemekte, buralarda faaliyette bulunuyor görünen kişi ya da kurumların, vergi cennetlerindeki varlığı çoğunlukla bir daire, bir masa, bir telefon, bir sekreterden daha öteye geçmemektedir.
Geleneksel ticarette yapılan bir uygulama olmasına karşın elektronik ticaret vergi planlamasını daha kolay bir duruma getirmektedir. İşletmelere ait web sitelerinin istenilen sunucuda host ettirilmesi, verginin hiç olmadığı ya da vergi oranlarının düşük olduğu ülkelerde bulunan sunucularda host ettirilme tercihini arttıracaktır. Bunun önüne geçilmesi için vergi cenneti ülkelerle mücadele edilmesi gerekmektedir.
Vergi cenneti ülkelerin varlığı uluslararası vergi düzenlemelerinin etkinliğini azaltacaktır. Uluslararası işbirliği bu ülkelerle mücadele edebilmek için önemlidir. Özellikle ABD, Fransa ve İtalya gibi teknolojik yönden gelişmiş ülkeler vergi cenneti ülkelere sert tepki göstermektedir. OECD ise 1996 yılında vergi cennetleri tercihli vergi rejimleri ve zararlı vergi rekabetine ilişkin ilk çalışmalarını başlatmıştır. 27–28 Nisan 1998 yılında bakanlar konseyi toplantısında sunulan raporla çalışmaların ilk sonuçları alınmıştır. Raporda vergi cenneti niteliği taşıyan ülkelerle yapılmış olan vergi anlaşmalarının yürürlükten kaldırılması ve gelecekte bu türden anlaşmaların yapılmaması kararlaştırılmış, 2001 raporunda ise OECD ile işbirliğine girmeyen vergi cenneti ülkelere karşı bazı yaptırımlar uygulanması yönünde kararlar alınmıştır. 242
OECD büyük önem verdiği bu çalışmaların sadece üye ülkelerle sınırlı kalmayıp diğer ülkelerinde çalışmalara destek vermelerini ve katılımcılarını sağlamak amacıyla toplantı ve seminerler düzenlemektedir.243
Elektronik ticaret çok uluslu şirketlerin vergi planlama çalışmalarını kolaylaştırmaktadır. Büyük potansiyele sahip çok uluslu şirketler teknolojinin sunduğu olanaklarla yatırım, üretim, yönetim, pazarlama faaliyetlerini değişik ülkelere yayabilmektedir. Bu durumda çok uluslu şirketler birden fazla vergileme yetkisi sınırı içinde faaliyette bulunmaktadır. Ülkelerin uyguladıkları vergi, istisna, muafiyet ve oranların birbirinden farklı olması, çok uluslu şirketlere transfer fiyatlaması yoluyla düşük vergi ödeme olanağı sunmaktadır. Transfer fiyatlaması ana şirketin başka şirketlere mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyatları, yabancı ülkede ve kendisine idari ve mali yönden bağlı bulunan şirketlere mal ve hizmet alım satımlarında uygulamaması olarak tanımlanabilir.244
Transfer fiyatlaması yeni çıkmış bir olgu değildir. Yeni olan iletişim teknolojisinde meydana gelen yenilikler sonucu transfer fiyatlaması uygulamalarını
242 Fethi Heper ve Şennur Hoşyumruk, "Vergi Cennetleri ile İlgili Çalışmalarda Son Durum" - II,
Yaklaşım Dergisi, Eylül 2002, ss.27-28.
243 Niyazi Cangir, “Vergide Rekabet ya da Vergi Politikasının Değişen İşlevi-I ” ,Yaklaşım Dergisi,
Sayı:91, 2000, s.107.
244 Namık Kemal Uyanık, “Küreselleşme ve Neden Olduğu Vergisel Sorunlar”, Yaklaşım, 2001,
boyutlarının artması ve daha karmaşık bir durum almasıdır. Elektronik ticaretin büyümesi bazı çok zor transfer fiyatlama sorunlarını potansiyel olarak daha sıradan duruma getirecektir.245
OECD çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlaması yaparken uymaları gereken esasları belirten bir çalışma yapmıştır. Şirketlerin bu esaslara uydukları söylenemeyeceğinden denetimin arttırılmasında fayda vardır. 246
Ülkeler transfer fiyatlandırması yoluyla vergi ayarlamasını önlemek için çeşitli tedbirler almaktadırlar. Türkiye'de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve koşulda mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki koşulların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmalıdır.