Vergi hukukunda kabahat işleyenler, bazen idarenin kestiği cezaları ortadan kaldırma yollarına gidebilirlerken, bazen de belirli hukuki yollara başvurarak ceza kesilmesini engelleyebilmektedirler. Mükellef veya sorumlunun kabahat işlediğini vergi dairesi tespit etmiş ve ceza kesmişse, ceza muhatabı ya kabahatini kabul eder ve idari yollardan yararlanarak ödeme cihetine gider ya da kabahatini kabul etmeyerek dava yoluna gider.
Vergi Cezalarını Ortadan Kaldıran Haller: Ödeme, takas, af, terkin, tahsil zamanaşımı, hata düzeltme, uzlaşma, ölüm, cezalarda indirim ve dava açma olarak sayılabilir. Hemen belirtelim ki, bu yollardan bazıları hem vergiler, hem de cezalar için geçerli iken, bazıları sadece cezaları ortadan kaldırmaktadır.
Vergi Cezası Kesilmesini Engelleyen Haller: Yanılma, mücbir sebep, pişmanlık ve ıslah, ceza kesme zamanaşımı ile ölüm ( Ceza kesilmeden Önce )
1. Vergi Cezalarını Ortadan Kaldıran Haller
Vergi cezalarını ortadan kaldıran haller; ödeme, takas, af, terkin, zamanaşımı, hata düzeltme, uzlaşma ve dava açma, aynı zamanda vergi borcunu da ortadan kaldıran yollar konumunda olduklarından, bunlarla ilgili geniş açıklamalara ilgili bölümde yer verilmiştir. Bu nedenle, burada bunlara kısaca değinilecek olup; sadece cezalar ortadan kaldıran haller olan ölüm ve cezalarda indirim hakkında gerekli açıklamalar yapılacaktır.
a. Ödeme
Kesinleşmiş bir vergi cezası kamu alacağı niteliğinde olması nedeniyle kamu alacaklarının tahsil sürecine uygun şekilde ödenir. Ceza muhatabının rıza en ödeme yapmadığı durumda kamu alacaklısı cebri icraya başvurur.
Vergi ziyaı cezasına ayrıca gecikme zammı uygulanır. Diğer cezalar için gecikme zammı söz konusu değildir.
38
b. Takas
Mükellef veya sorumluya kesilen bir vergi cezası kesinleşmiş ve vadesi gelmiş ise ve bu kişilerin de vergi
dairesinden1 vadesi gelmiş alacakları varsa, takasa başvurulabilir. Takasta vergi dairesi ve mükellefin karşılıklı ve vadesi gelmiş iki bağımsız borçtan biri diğerini yok eder. Borçların tutarları birbirine eşitse her ikisi de sona erer.
Ancak eşit değilse küçük borç ortadan kalkar.
c. Af
Devlet çıkardığı kanunlarla şarta, süreye, cezanın niteliğine, verginin ve tarhiyatın türüne ve mükellefiyete bağlı olarak işlenmiş kabahatlerin kesinleşmiş olsun veya olmasın cezalarının asıllarını ve/veya fer ‘ilerini kısmen veya tamamen ortadan kaldırabilir. Böylece devlet ile mükellef arasında kurulan ceza ilişkisi veya infaz ilişkisi ortadan kalkar. Kısaca devlet şartlarını kendi koyduğu biçimde verdiği cezalardan tek taraflı olarak feragat eder.
d. Terkin
Kanunda öngörülen şartların meydana gelmesi halinde vergi ve/veya cezalar terkin edilir. Terkin esas itibariyle vergi ve/veya cezayı ortadan kaldıran sebeplerin bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla, ister doğal afetler nedeniyle, ister tahakkuktan veya tahsilden vazgeçme nedeniyle, isterse yargı kararı nedeniyle terkin işlemi yapılırsa terkin kapsamındaki vergilere ilişkin cezalar da ortadan kalkmaktadır.
e. Tahsil Zamanaşımı
Zamanaşımı belirli bir sürenin geçmesi ile idarenin vergi ve/veya cezayı talep etme yetkisinin düşmesi sonucunu doğuran bir müessesedir. Zamanaşımının belirli bir süreye bağlı olması zamanaşımını hesaplamaya yönelik sürenin başlangıcına vergiler ve cezalar itibariyle farklı esasların getirilmesini zorunlu kılmıştır.
Vergi cezasının bir kamu alacağı olması nedeniyle cezaların zamanaşımına ilişkin düzenleme AATUHK' da
yapılmıştır. Buna göre vergi ziyaı, özel usulsüzlük veya genel usulsüzlük kabahatine ilişkin kesilen cezalarda tahsil zamanaşımı vadenin rastladığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıldır. Zamanaşımına uğrayan cezaların ödenmesi talep edilemeyeceğinden, cezalar ortadan kalkmış olur.
f. Hataların Düzeltilmesi
Hata düzeltme, hem vergileri hem cezaları ortadan kaldırmak için yararlanılabilecek bir yoldur. Vergi veya cezalarda idare hatalı işlem yapmışsa mükellef zamanaşımı süresi içinde hatanın varlığını ileri sürerek işlemin düzeltilmesini isteyebilir. Hata, vergi ve/veya cezalandırma işlemi sonucunda vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla vergi istenmesi ve/veya ceza kesilmesi halidir. Hatalı yönler giderilerek gereken düzeltme işlemi yapılır.
g. Uzlaşma
Uzlaşma vergi uyuşmazlıklarının idari yolla çözümünü sağlayan en etkin yollardan birisidir. Uzlaşma müessesesinin iki biçimi vardır: "tarhiyat öncesi uzlaşma" ve "tarhiyat sonrası uzlaşma". Vergi kabahatlerine ilişkin olarak verilen cezalarının tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girip girmemesi açısından durumları farklıdır. Bu durum şu şekilde gösterilebilir:
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Tarhiyat Sonrası Uzlaşma
Vergi Ziyaı Cezası Vergi Ziyaı Cezası
- Ağır Nitelikli Fiiller Yok - Ağır Nitelikli Fiiller Yok - Orta Nitelikli Fiiller Var - Orta Nitelikli Fiiller Var - Hafif Nitelikli Fiiller Yok - Hafif Nitelikli Fiiller Var Genel Usulsüzlük Cezası Var Genel Usulsüzlük Cezası Yok Özel Usulsüzlük Cezası Var Özel Usulsüzlük Cezası Yok
Dolayısıyla cezalardan kurtulmak için tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamı dikkate alındığında, tarhiyat sonrası uzlaşmaya göre ceza muhatabı açısından daha avantajlı olduğu söylenebilir.
39
h. Dava Açma
Vergi cezalarından kurtulmayı sağlayan yollardan biri de uyuşmazlığı yargı yoluna götürmektir. Böylelikle idarenin ceza kesme işlemi yargısal denetime tabi tutulmuş olur. Cezalandırma işlemine karşı tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açmak, mahkemenin vereceği nihai karara kadar yürütmeyi kendiliğinden durdurur. Davanın ceza muhatabının lehine sonuçlanması halinde dava konusu işlem terkin edilir. Aleyhine sonuçlanması halinde
tahakkuk etmiş olan cezanın tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir. Aksi halde devlet cebren tahsilat yollarına (zoralıma) başvurur.
i. Ölüm
Ölüm vergi cezalarını ortadan kaldıran bir nedendir (VUK md.372). Ölümle birlikte cezaların ortadan kalkması
"cezaların şahsiliği" ilkesinin bir sonucudur. Ceza muhatabının ölüm hali, o ana kadar ödenmeyen cezaların tümünün ortadan kalkmasına yol açar. Bu nedenle, ölen kişinin cezalarının tahsilinden vazgeçilmiş olur. Burada dikkat çekilmesi gereken husus, ölüm halinin sadece cezaları ortadan kaldırdığıdır. Bu nedenle ölen kişinin vergi borçları mirası reddetmemiş kanuni ve atanmış mirasçılara geçer (VUK md.12).
k. Cezalarda İndirim
Cezalarda indirim müessesi adından da anlaşılacağı üzere sadece cezalara yöneliktir. Cezalarda indirim, ceza muhatabının tek taraflı irade ile kullanabileceği ve sonuç alabileceği bir yoldur. VUK'un 376. maddesine göre uygulanan cezalarda indirim müessesesi ile cezanın bir kısmı ortadan kaldırılır.
Cezalarda indirimden yararlanmak isteyen kişi cezanın tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde vergi dairesine başvurarak vergi ziyaı, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim talebinde bulunabilir. Cezalarda yapılacak indirim oranı kesilen cezanın türüne göre farklılaştırılmıştır. Buna göre;
- Vergi ziyaı kabahatinde kesilen cezanın birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri;
- Genel usulsüzlük kabahatine kesilen cezanın her defasında üçte biri;
- Özel usulsüzlük kabahatinde kesilen cezanın her defasında üçte biri indirime konu edilmektedir.
Vergi dairesine 30 gün içinde başvuruda bulunan kişinin cezalarını indirimli olarak 1 aylık ödeme süresi içinde veya teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren 3 ay içinde ödemesi gerekir. Aksi takdirde cezalarda indirim imkânından yararlanamaz.
2. Vergi Cezası Kesilmesini Engelleyen Haller
Mükellefler bazen vergi kabahati işleme gibi bir niyeti yok iken, mücbir sebepler veya Maliye Bakanlığının kendilerini yanıltması nedeniyle ödev ve yükümlülüklerini eksik veya kanuna aykırı yapmış olabilirler. Bazen ise, vergi kaçırma niyetiyle yapmış olduğu bazı davranışlardan dolayı pişman olarak, bu davranışından geri dönmek isteyebilirler. VUK'da bu gibi durumlarda mükelleflere ceza verilmeden vergilendirme ile ilgili işlemlerin
yapılmasına imkân tanıyan müesseseler de düzenlenmiştir. Bunlar; yanılma, mücbir sebep ile pişmanlık ve ıslahtır.
a. Yanılma
Yanılma, mükellefin idarece yanıltılması hali olup vergi cezası verilmesini ve gecikme faizi hesaplanmasını önleyen bir müessesedir (VUK md. 369). Yanılma yetkili idari makamların yükümlüye yanlış bilgi vermesi veya yargı
organlarının içtihatlarını değiştirerek uygulamaya ilişkin görüş değiştirmeleri halinde söz konusu olur. Örneğin, Gelir İdaresi Başkanlığının (veya Vergi Dairesi Başkanlığının) verdiği özelgeye veya Maliye Bakanlığının genel tebliği ve sirkülerine göre vergi uygulamasını gerçekleştiren mükellefe ceza verilmesi ve gecikme faizi hesaplanması doğru olmaz.
Mükellefler nitelikleri kanunda belirtilen (VUK md. 369) şekilde yanılgı içine düşerlerse, hukuka aykırı
davranışlarından dolayı kendilerine ceza verilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Çünkü mükellefin yanılmış (daha doğrusu yanıltılmış olması) onun kabahat işleme konusundaki iradesini bütünüyle ortadan kaldırır. Yanılma sadece vergi cezası kesilmesine ve gecikme faizi hesaplanmasına engel teşkil eder. O halde yanılma vergiyi ortadan kaldırmaz ve vergi dairesi vergiyi tarh edip tahsil yoluna gider.
Yanılma hali iki şekilde ortaya çıkabilir. Bunlardan biri yetkili makamların mükellefe yanlış bilgi vermesi, İkincisi yetkili makamların bir hükmün uygulamasına ilişkin görüş değiştirmesidir. Mükellefler vergi uygulamaları ile ilgili olarak tereddüde düştükleri konularda Maliye Bakanlığı'na yazı ile başvurarak görüş isteyebilirler. Maliye Bakanlığı
40
da mükelleflere yazı veya sirkülerle o konu hakkında yanlış bir bilgi vermişse, buna uygun işlem yapan mükellefe bu fiilleri nedeniyle ceza verilmez. Çünkü bu halde mükellef idare tarafından yanıltılmış demektir. Örneğin, bir giderin verilen Özelge ile kanunen kabul edilebilir nitelikte olduğu belirtilmişse, daha sonradan aynı giderin kanunen kabul edilmeyen nitelikte olduğundan bahisle ceza verilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Sık sık kanun hükümlerinin uygulanış şekli konusunda Maliye Bakanlığı kamuoyuna yorumunu genellikle çıkardığı genel tebliğler aracılığıyla yapar. Fakat zaman içinde idare hükmün yorumlanmasında görüş değiştirebilir. İdarenin eski görüşü yanlış olsa bile, mükelleflere bu yanlış bilgiye dayanarak yaptıkları fiilleri nedeniyle ceza verilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bazen yargı organları da şartlara göre içtihatlarda değişikliğe gidebilirler. Eski içtihatların geçerli olduğu
dönemlerde gerçekleştirilen fiiller yeni içtihat dikkate alındığında kabahat olsa bile ceza verilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Maliye Bakanlığı ve yargı organlarının görüş değiştirmesinden sonra, hala eski görüş çerçevesinde uygulamaya devam edilmesi mükellefi kabahatli duruma düşürür ve fiiline uygun düşen ceza verilir. Örneğin Danıştay şüpheli alacak ayrılması bakımından önceki tarihli kararlarında "pasifte karşılık ayrılmadan şüpheli alacaklar zarar gösterilemez" görüşünde iken, daha sonraki kararlarında "pasifte karşılık ayırmak yerine şüpheli alacak karşılıklarının doğrudan kâr-zarar hesabına kayıt yapılmasında sakınca yoktur" şeklinde görüş ortaya koymuştur.
b. Mücbir Sebep
Mücbir sebeplere vergi hukukunda süreleri uzatan hallerden biri olarak yer verilip açıklanmıştı. Burada cezalarla kurulacak ilişkisi ölçeğinde açıklanacaktır.
Mükelleflerin iradesi dışında kalan karşı konulmaz ve katlanılması mecbur kalınan öyle haller vardır ki bunlar vergi ödevlerinin yerine getirmelerine engel olurlar. Bu hallere mücbir sebepler denir. Mücbir sebep nedeniyle vergiye ilişkin ödevler yerine getirilemezse yükümlülere "ceza" verilmez (VUK md.373). Çünkü ödevi yerine getirmemeye tamamen dışarıdan gelen karşı konulmaz bir olay sebep olmaktadır. Mücbir sebeplere VUK md.l3'de yer
verilmiştir.
Mücbir sebep ortadan kalkıncaya kadar ödevlere ilişkin süreler işlemez. Mücbir sebep altında geçen kanuni süreye isabet eden süreler mücbir sebep ortadan kalktıktan sonraki süreye eklenir. Yani mücbir sebep meydana gelme-den önce ödevin yerine getirilmesi için ne kadar süre kalmışsa (veya varsa) bu süre mücbir sebep ortadan kalktığı zamanki süreye eklenir ve böylelikle işlemeyen süre kadar süre uzamış olur. Bu süre içinde ödev yerine getirilirse ceza verilmez, verilse de hukuka aykırı olur.
c. Pişmanlık ve Islah
Mükelleflerin bir vergi kabahati işledikten sonra kabahatini kendiliğinden vergi idaresine haber vermeleri halinde ceza kesilmesini önlemek amacıyla "pişmanlık ve ıslah" müessesesi düzenlenmiştir (VUK, md. 371).
Pişmanlık, ihbar yapılmasından veya incelemeye başlanılmasından ya da takdir komisyonuna başvurulmasından önce işlenilen kabahatten pişman olunduğunun ilgili makama bildirilmesidir. Islah ise, işlenilen kabahatten pişman olunduğunun ilgili makama bildirilmesinden sonra hiç verilmemiş olan beyannamelerin verilmesi veya eksik ya da yanlış beyanların tamamlanması ve ödeme süresi geçmiş olan vergilerin pişmanlık zammı ile ödenmesidir. Yani mükellefin dilekçe vermesi pişman olduğu, yapması gerekenleri yerine getirmesi de ıslah olduğu aşamayı gösterir.
Pişmanlık ve ıslah müessesesi beyan üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler için geçerlidir. Bu çerçevede gelir, kurumlar, katma değer, özel tüketim, veraset ve intikal, banka sigorta muameleleri, damga ve bazı belediye vergileri beyana dayandıklarından pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilir. Emlak vergisi ile ilgili kanunda açık hüküm bulunması nedeniyle pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması mümkün değildir.
Pişmanlık ve ıslah müessesesi vergi zıyaı cezası kesilmesi ile iştirak halinde işlenenler dâhil kaçakçılık cezalarının verilmesini önlemektedir. Bu nedenle, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları pişmanlık ve ıslah
hükümlerinden yararlanamaz.
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanmak isteyen mükellef veya vergi sorumlularına işlemiş oldukları vergi ziyaı kabahat ile kaçakçılık suçundan dolayı ceza kesilmemesi için bazı şartlar öngörülmüştür. Bu şartlar:
I- Kendiliğinden Haber Verme: Mükellefin işlemiş olduğu fiilini ilgili makamlara dilekçe ile kendiliğinden haber vermesi gerekir. Kendiliğinden haber vermeden; mükellef hakkında önceden ihbarda bulunulmadan, vergi
41
incelemesi başlanmadan veya dosyası takdir komisyonuna sevk edilmeden önce mükellefin kendisinin yetkili makamlara başvurması anlaşılır.
II- Beyanda Bulunma: Kendiliğinden haber verme mükellefin cezalandırılmaması için yeterli değildir. Ayrıca, mükellefin dilekçe ile haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde hiç beyan etmemiş veya eksik beyan etmiş olan vergilerini tamamlaması veya düzeltmesi için beyanda bulunması gerekir.
III- Vergilerle Birlikte Pişmanlık Zammını Ödeme: Mükellef tarafından haber verilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergilerin her ay ve kesri için "gecikme zammı" oranında bir pişmanlık zammı ile birlikte haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenmesi gerekir.
Mükellef veya vergi sorumlusunun pişmanlık ve ıslah şartlarını yerine getirmesi halinde, kendilerine vergi ziyaı cezası kesilmez. Ayrıca bu durum, kaçakçılık ve kaçakçılığa iştirak suçlarının da işlendiği gerekçesiyle dava açılmasına engel olmakta ve dolayısıyla mükellef ve vergi sorumlusu bu suçlara ilişkin hürriyeti bağlayıcı cezalardan da kurtulmaktadır.
Örnek: (Y) Ltd. Şti. 2011 faaliyet yılı ile ilgili olarak 80.000 TL kazanç beyan ederek (80.000 x % 20=) 16.000 TL vergiyi vadesinde (30.04.2016) ödemiştir. Ancak 20.10.2016 tarihinde (Y) Ltd. Şti. kendiliğinden vergi dairesine pişmanlık dilekçesi vererek 30.000 TL ilave beyanda bulunmuş ve buna ilişkin vergi ve pişmanlık zammını 25.10.2012 tarihinde ödemiştir.
(Y) Ltd. Şti.'nin ödeyeceği vergi ve pişmanlık zammı şöyle hesaplanır:
Beyan edilen ve ödenen ilave vergi: 30.000 x % 20 = 6.000 TL
Normal vadeden ödeme gününe kadar geçen süre: (5 ay + 25 gün) = (5 tam ay + 1 kist ay) = 6 ay Ödenen pişmanlık zammı: 6.000 x 6 x % 1,40 = 504 TL
d. Ceza Kesme Zamanaşımı
Zamanaşımı belirli bir sürenin geçmesi ile idarenin vergi tarh etme ve/veya ceza kesme yetkisinin düşmesi sonucunu doğuran bir müessesedir. Ceza kesme zamanaşımında farklı kabahatler için farklı süreler ve sürelerin başlangıcının tespiti için farklı esaslar öngörülmüştür (VUK md.374). Zamanaşımı süresi içinde ceza kesilip tebliğ edilmezse daha sonra ceza kesilemez.
Vergi ziyaı kabahatinde ceza kesme zamanaşımı, kabahatin bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıldır. Örneğin, yükümlü 2008 takvim yılına ait gelir vergisi beyannamesinde noksan gelir beyan etmişse, işlenen vergi ziyaı kabahati nedeniyle verilecek cezanın 31.12.2013 tarihine kadar kesilip mükellefe tebliğ edilmesi gerekir.
Özel usulsüzlük kabahatlerinde (damga vergisine ilişkin özel usulsüzlük kabahatleri hariç) ceza kesme zamanaşımı, kabahatin işlendiği yılı takip eden yılın başından itibaren beş yıl, damga vergisine ilişkin özel usulsüzlük
kabahatinde ise iki yıldır.
Genel usulsüzlük kabahatlerinde ceza kesme zamanaşımı, kabahatin işlendiği yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıldır.
e. Ölüm
Ölüm vergi cezalarını ortadan kaldırdığı gibi, aynı zamanda vergi kabahati nedeniyle ceza verilmesini de engelleyen bir nedendir. Çünkü ölümden sonra, önceki dönemlerle ilgili yapılan incelemelerde ceza verilmesi gereken
kabahatlerin işlendiği tespit edilse bile ilgililere ceza verilemez.
42