1
VERGİLENDİRME SÜRECİ ( VERGİLENDİRME İŞLEMLERİ ) (Verginin Tarh, Tebliğ, Tahakkuk ve Tahsili)
İdarenin vergi alması birbirini izleyen birden fazla işlemin yapılması ile gerçekleşen bir muameledir. Vergiyi doğuran olayla başlayan vergilendirme süreci verginin tahsili ile sona erer. Vergilendirmenin bir zaman dilimi içinde yer alan işlemler dizisi şeklinde düzenlenmesi, süreç olarak nitelendirilir. Bu nedenle vergilendirme işlemlerine vergilendirme süreci de denmektedir. O halde, vergilendirme süreci birbirini takip eden bir dizi işlemi içinde barındırır. Bir önceki işlem bir sonraki işlemin sebebini oluşturur. Görülüyor ki, vergilendirme süreci de başlangıçtan sona erene kadar birbirini izleyen ve bir dizi oluşturan aşamalardan oluşan bir takım alt düzeydeki işlemlere ayrılan bir süreçtir. Bu nedenle verginin alınması birden fazla işlemin değişik zaman ve aşamalarda yapılmasıyla gerçekleşir. Vergilendirmede arka arkaya gelen işlemlerin ortak amacı asıl (temel) işlem olan tahsili sağlayıp vergiyi almaktır. Asıl işlemin gerçekleşememesi halinde temel işleme kadar geçen aşama ve işlemlerin hukuki varlıklarının bir önemi olmaz.
Vergilendirme süreci bir dizi işlemlerden meydana geldiğine göre konunun, idari işlem teorileri çerçevesinde zincir işlemler ve ayrılabilir işlemler yönünden kısaca açıklanmasında yarar vardır.
Belirli ve nihai bir sonucu doğurmak amacıyla biri diğerinin hukuki sebebini oluşturarak, süreklilik arz edecek şekilde birbirini takip eden ve tamamlayan işlemler bütününe zincir işlem denir. Zincir işlemlerin temel özelliği, zinciri oluşturan halka işlemlerin birbirini takip edecek şekilde meydana gelmesidir.
Örneğin vergilendirme sürecindeki tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsilden oluşan dört aşamayı ihtiva eden dizi işlemler bir zincir işleme işaret eder. Ancak, işlemler arasındaki işbirliğinin bir sonucu olarak bazıları ara işlem, bazıları ise nihai işlem olan asıl işlem niteliği taşır. Vergilendirme sürecinde asıl işlem tahsil işlemidir. Bundan önceki işlemler halka işlemler konumunda olup, bunların amacı asıl işlemi ortaya çıkarmaktır. Zincir işlemin halkaları durumundaki ara işlemler, işlemin son halkası olan asıl işlem gerçekleşene kadar birbirini takip eder. Zincir işlemler kuramında ara işlemlerde olan sakatlıklar ancak asıl işlemle birlikte dava edilebilmektedir.
Ayrılabilir işlem ise, karar alma sürecinde birden çok işlemin yapılması ile aşamalı olarak gerçekleşen idari
işlemlerden birinin, ondan ayrılarak başlı başına "yürütülebilir"lik niteliği kazanıp, genellikle idari bir yargı önünde çözümlenecek türden bir uyuşmazlığa konu olabilmesini anlatmak için kullanılır60. Süreç içinde yer alan
işlemlerden biri hukuk son-ç doğuruyorsa, o işlemin asıl işlemden ayrı olarak yargı önüne getirilebilmesi mümkün olmaktadır. Ayrılabilir işlemler kuramı, vergilendirme sürecinde asli işlem olan tahsil işleminin hazırlayıcısı ve sebebi niteliğindeki tarh işlemine karşı dava açılmasında da uygulanabilir. Kanun koyucu, tarh işleminin tahsil işlemiyle (ödeme emriyle) olan hukuki bağını çözülebilir nitelikte kabul etmiş ve tarh işlemine karşı ilgilinin yargı yoluna başvurabileceğini öngörmüştür. Böylelikle tarh işleminde gerçekleşen bir sakatlık tahsil işlemini
beklemeden kendi aşamasında yargı önüne taşınabilmektedir. Eğer, zincir işlemler kuramına göre davranılmış olsaydı zincir işlemin son halkasından (asıl işlem) önceki tüm işlemlerdeki (ara işlemler) aykırılıklar asıl işlem tesis edildikten sonra asıl işleme karşı açılacak bir davada onunla birlikte ileri sürülebilecekti. Oysa ayrılabilir işlemler kuramı ara işlemlerde meydana gelen sakatlıkların, asıl işlemi beklemeye gerek olmaksızın, davaya konu edilerek ileri sürülebilmesini olanaklı kılmıştır. Yeter ki, zincirin halkaları olarak nitelendirilen ara işlemler ilgililerin hukuki durumlarında sonuçlar doğurmuş olsun.
Vergilendirme sürecinde; tarh, tahsil, düzeltme, şikâyet başvurusunun reddi, ihtiyati tahakkuk, haciz, ihtiyati haciz gibi işlemler ilgili kişinin hukukunu etkilemesi nedeniyle icrai nitelikte olup, zincirden ayrılarak asıl işlemden bağımsız olarak davaya konu edilebilir. Bu işlemlerin davaya konu edilebilmeleri, ayrılabilir işlemler kuramına borçlu olduğu söylenebilir.
Konusu, mükellefi, matrahı ve tarifesi vergi kanunları ile belirlenmiş ve doğmuş bir vergi borcunun alacaklı kamu idaresinin kasasına intikal ettirilebilmesi için bazı idari işlemlerin yerine getirilmesi gerekir. Bu işlemler alacaklı kamu idaresinin vergi dairesi tarafından yerine getirilir. Vergilendirme işlemleri olarak adlandırılan bu işlemler;
• Verginin tarhı (miktar olarak hesaplanması),
• Tebliği (mükellefe duyurulması),
• Tahakkuku (ödenmesi gereken safhaya gelmesi) ve
• Tahsili (alacaklı idareye ödenmesi) işlemleridir.
VERGİ BORCUNUN DOĞMASI: VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Her verginin bir konusu ve mükellefi bulunmaktadır. Ancak, verginin konusu ve mükellefinin vergi kanunlarında lafzen belirtilmiş olması vergi borcunun doğumu için yeterli değildir. Verginin, mükellef bakımından somut bir borç
2
haline gelebilmesi için vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olması gerekir. Vergiyi doğuran olay, devletin vergi almaya hak kazandığı anı belirler. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle vergi borcu mükelleften istenebilir hale gelir. Kısaca vergiyi doğuran olay, vergiyi tarha yetkili vergi dairesine bu yetkilerini kullanmak imkânını veren olay veya olaylar bütünüdür.
A. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi ve Vergi Borcunun Doğuşu
Vergi borcu, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile kanun gereği olarak kendiliğinden doğar, normal olarak, verginin ve varsa cezanın alacaklı idare tarafından tahsili ile sona erer. Bu nedenle, vergi idaresinin, vergi alacaklısı sıfatı ile vergilendirme işlemlerine başlayabilmesi ve vergi alacağını isteyebilmesi için, vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olması zorunludur.
Vergilendirme İşlemleri
Vergi Usul Kanunu vergiyi doğuran olayı şu şekilde tanımlamıştır: “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu (meydana gelmesi) veya hukuki durumun tekemmülü (tamamlanması) ile doğar” (m. 19).
Vergiyi doğuran olay, Anayasanın 73/3. maddesindeki “vergilerin kanuniliği” ilkesi gereği, ilgili vergi kanunlarında belirtilmiştir.
Örnek olarak, vergi kanunlarımıza göre, aşağıdaki hallerde vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olur:
• Gelir vergisinde gerçek kişilerin gelir elde etmesi;
• Kurumlar vergisinde sermaye şirketleri ve diğer kuramların kazanç elde etmeleri,
• Katma değer vergisinde satıcının bir malı teslim etmesi veya hizmeti ifa etmesi,
• Emlak vergisinde bir gerçek ya da tüzel kişinin bir gayrimenkule sahip olması ve bütçe yılının girmesi,
• Motorlu taşıtlar vergisinde kara veya hava taşıtının bir gerçek veya tüzel kişi adına tescil edilmesi, . Veraset ve intikal vergisinde kişilerin ölüm veya bağış yoluyla ivazsız bir mal edinmesi,
• Damga vergisinde gerçek ya da tüzel kişilerin kanunda yazılı sözleşme ve diğer kâğıtları imzalaması.
Kişilerin, vergi kanunlarında yer alan vergi konuları ile yukarıda yazılı şekillerde ilişki kurmalarıyla vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve taraflar arasında vergi borcu ilişkisi kurulmuş olur. Bunun sonucunda, kanun gereği olarak, mükellef açısından vergi borcu, Devlet ya da diğer kamu idareleri açısından ise vergi alacağı kendiliğinden doğmuş olur. Kişinin vergi borçlusu haline gelmesi için vergi dairesinin ayrıca bir işlem yapmasına gerek bulunmamaktadır.
Vergi borcunun doğması ve mükelleften istenebilir hale gelmesi için, kural olarak, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi yeterlidir. Ancak, vergi dairesinin vergilendirme işlemlerine başlayabilmesi ve mükelleften vergi borcunu isteyebilmesi için, vergiyi doğuran olayın muafiyet ve istisna sınırları içinde olmaması gerekir. Bilindiği gibi, hemen her vergi kanununda yer alan muafiyet hükümleri ile kişi ve kuruluşlar, istisna hükümleri ile de çeşitli konular vergi dışında bırakılmaktadır. İşle ilgili vergi kanununda vergiyi doğuran olay ile ilgili bir muafiyet veya istisna hükmü varsa, vergi borcu doğmaz ve vergilendirme işlemlerine başlanamaz. Örnek olarak, mal alım satımı ticari faaliyet olarak gelir vergisine tabidir. Ancak bir işyeri olmadan gezici olarak faaliyette bulunan gerçek kişiler esnaf muaflığı kapsamında oldukları için gelir vergisi ödemezler. Öte yandan ihracat teslimleri, yani yurt dışına mal satışı vergiden istisna edildiğinden ihracat işlemleri için katma değer vergisi ödenmemektedir.
Diğer taraftan, vergiyi doğuran olayın kanunlar ile yasaklanmış olması mükellefiyeti ve sorumluluğu kaldırmaz.
Bir olay vergi kanununun konusuna giriyorsa, vergi hukukuna egemen olan ekonomik yaklaşımın bir sonucu olarak, vergilendirilir. Örnek olarak, izinsiz para toplanması (tefecilik) ve uyuşturucu ticareti gibi yasak faaliyetlerden elde edilen gelirler ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi tutulur.
Kısaca ifade etmek gerekirse; vergiyi doğuran olay meydana gelmiş ve muafiyet ve istisna hükümleri dışında kalmışsa, vergilendirme süreci başlar. Bu süreçte, vergi borcunun kişiden tahsiline kadar bir takım idari işlemler yapılır. Vergi dairesi, sırasıyla tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil işlemlerini gerçekleştirerek vergilendirmeyi sonuçlandırır. Vergilendirme işlemlerinde kural olarak yazılı olma esası uygulanır.
B. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Tarihin ve Uygulanacak Hükümlerin Tespiti
Vergiyi doğuran olayla ilgili bir husus da, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin ve buna bağlı olarak vergilendirmede uygulanacak hükümlerin tam olarak tespitidir. Vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği;
vergilendirme döneminin, mükellefe uygulanacak hükümler ile müeyyideler ve zamanaşımı başlangıcının tespiti gibi çeşitli açılardan önemli sonuçlar doğurmaktadır.
Bu çerçevede;
• Doğan vergi borcuna, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan vergi kanunları
uygulanmalıdır. Bilindiği gibi vergi oranları, istisna, muafiyet, indirim gibi vergilendirmeyi etkileyen hususlar kanun
3
veya kararnameler ile sıkça değişebilmektedir. Bu nedenle; vergi borcunun miktarını doğru hesaplayabilmek için oran, indirim, istisna gibi hususların vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte olan kanun hükümlerine göre tespiti ve uygulanması gerekmektedir.
• Mükellefin maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmemesi halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte olan müeyyideler uygulanmalıdır. Bilindiği gibi vergi cezalan, gecikme faizi ve gecikme zammı oran ya da maktu miktarları da zaman içinde değişebilmektedir.
Ekonomik, sosyal, politik ve teknik nedenlerle bazı mükellef ya da konunun vergi dışında bırakılmasına vergi harcaması denilmektedir. Vergi harcaması, vergi kanunlarındaki hükümler nedeniyle devletin vazgeçtiği gelirlerdir. Ülkemizde vergi harcamaları önemli boyutlara
ulaşmaktadır. Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen vergi gelirleri her yıl merkezi yönetim bütçe kanunlarında yer almaktadır (5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu m.15/2). 2014 yılı için 6512 sayılı 2014 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ile tahmin edilen vergi harcaması tutarı gelir vergisinde %23, kurumlar vergisinde %14, katma değer vergisinde %3 olmak üzere toplam vergi geliri tahsilat tahminin %6,9’u oranındadır.
• Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih, vergi borcuna ilişkin zamanaşımının başlama tarihinin tespiti yönünden de son derecede önemlidir. Zamanaşımı, idarenin vergilendirme yetkisini kullanabileceği belirli bir süredir. Vergi dairesi vergilendirme yetkisini bu süre içinde kullanmazsa yetki düşer.
Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde vergi dairesinin vergiyi tarh edip mükellefe tebliğ etmesi gerekmektedir. Verginin zamanaşımı süresi dolmadan mükellefe tebliği ile zamanaşımı kesilmiş olmaktadır. Tebliğden sonra verginin tahakkuku için öngörülmüş bir süre mevcut değildir. Verginin tahakkuku ve vadesinin yani son ödeme gününün belli olması ile birlikte, ikinci bir zamanaşımı, tahsil zamanaşımı gündeme gelmektedir. Vergilendirme ile ilgili tarh, tebliğ ve tahsil işlemlerinin bu süreler geçirilmeden sonuçlandırılması zorunlu bulunmaktadır.
I. VERGİNİN TARHI (HESAPLANMASI)
Kanunen doğmuş olan vergi borcunun somutlaştırılması için vergi dairesince yapılması gereken ilk idari işlem verginin tarh edilmesidir. Vergiyi doğuran olay ile kanunen vergi mükellefi konumuna giren bir kişinin ödeyeceği verginin miktarının bilinmesi ve kendisinden talep edilebilmesi tarh işleminin yapılmasına bağlıdır. Verginin tarhı kısaca, kanunlara göre doğmuş olan vergi borcunun mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından
hesaplanmasıdır. Kural olarak idare, tarh işleminin yapılmasıyla bağlıdır. Kanunun belirttiği durumda idare belirli bir işlemi yapmak zorunda kalıyorsa ortada idare açısından "bağlı yetki" vardır.
Tarh, idarenin alacağını miktar itibariyle tespit eden bir icrai idari işlemdir. Vergilendirme süreci içinde
gerçekleştirilen işlemlerin idari işlemler için geçerli özellikleri taşıdığını söyleyebiliriz. İdari işlemler, yetki, şekil (usul), sebep, konu ve amaç olmak üzere beş unsurdan oluşur. Bir İdari işlemin, geçerli ve hukuka uygun bir biçimde yapılabilmesi, söz konusu unsurda bir sakatlık yapılmamış olmasına bağlıdır.
Yetki Unsuru: Yetki, idari işlemi hangi makam veya organın yapacağını gösteren unsurdur.
Tarh işleminde yetki; kişi, yer, konu veya zaman yönünden değerlendirilebilir. Yetki kurallarına kişi, konu, yer ve zaman açısından aykırılık oluşturan bir işlem yetki unsuru açısından sakat sayılır.
Yetki açısından ortaya çıkan sakatlık halleri ise fonksiyon gaspı (idarenin yasama ve yargı organlarının görev alanına giren konularda işlem yapması), yetki gaspı (idari hiyerarşinin dışındaki biri tarafından işlem yapılması), yetki tecavüzü (bir idari makamın, başka bir idari makamın yetkili olduğu alanda işlem yapması) şeklinde olabilir.
Sebep Unsuru: Sebep unsuru, idareyi işlem yapmaya yönelten etken olup işlemin dayanağını oluşturur.
Tarhiyat işleminde sebep unsuru vergi kanunlarında belirtilen vergiyi doğuran olayın (maddi veya hukuki sebep) meydana gelmesidir. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu'na göre vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi olarak belirtilmiştir. Vergi tarhı yapılmasının sebebi gelirin elde edilmiş olması maddi olgusudur. İdareyi işlem yapmaya iten etken budur.
Konu Unsuru: İşlemin konu unsuru, işlemle yaratılmak istenen hukuki sonuçtur. Örneğin, vergilendirme işleminin konusu mükelleflerden vergi adı altında alınan bir paranın mükelleflerin malvarlığından Hazinenin malvarlığına intikalidir. İşlemin sebep unsuru ile konu unsuru arasında hukuk kurallarıyla öngörülen bir illiyet bağı bulunur.
İşlemin sebebi ile konusu arasındaki aşırı bir oransızlığın veya ölçüsüzlüğün olması işlemi sakatlar.
Şekil (Usul) Unsuru: Şekil iradenin açıklandığı araç olup iradenin maddi âlemde ortaya çıkan görüntüsüdür. Bu haliyle şekil, işlemin hukuk alanında varlığının ortaya konmasıdır. Şekil ile usul birbirine yakın kavramlar olmakla beraber farklı şeylerdir. Usul, işlemin yapılmasında öngörülen izlenmesi ve takip edilmesi gereken yol, yöntem ve süreçlere uyulmasıdır.
4
Örneğin hazırlık işlemine dayanması gereken bir asıl işlemin hazırlık işlemi tamamlanmadan yapılamaması veya tebliğ aşaması tamamlanmamış bir verginin tahakkuk edememesi veyahut tahakkuk aşaması tamamlanmamış bir verginin tahsili için işlem yapılamaması bu konuda verilebilecek örneklerdendir. Genel olarak ifade edersek, şekil ve usul, idari işlemin oluşumu ve tamamlanmasıyla ilgili olarak uygulanacak irade açıklama biçimi, izlenecek yol, yöntem çerçevesinde düzenlenecek belgelerin tümünü ifade etmektedir.
Tüm aşamaları eksiksiz tamamlanarak gerçekleştirilen vergilendirme sürecinin tarh aşamasında vergi ihbarnamesi (vergi cezaları için ceza ihbarnamesi), tahsilât aşamasında ise ödeme emri yetkili makamın imzasını taşıyan yazılı bir metin olmak durumundadır. Vergi idaresinin iradesi maddi âleme bu belgelerle çıkar ve hüküm ifade eder.
İhbarnamenin (VUK md.34) ve ödeme emrinin (AATUHK md.55) metninde bulunması gereken unsurların sıkı şekil şartlarına bağlandığını görüyoruz. Bunlarda bulunması gereken asli unsurların yokluğu işlemi hükümsüz kılar.
Amaç Unsuru: Amaç unsuru idari işlemle ulaşılması amaçlanan nihai sonuçtur. Bütün idari faaliyetlere egemen olan bu ilke idarenin yapacağı işlem ve eylemlerin kamu yararına yönelik olmasıdır. Bu nedenle işlemlerin genel amacını kamu yararı oluşturur.
Vergi Usul Kanunu verginin tarhını “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari işlemdir” şeklinde tanımlamıştır.
Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, tarh işlemi ile kamu idaresinin vergi alacağı, vergiyi doğuran olaya bağlı olarak miktar itibariyle tespit edilmektedir.
Verginin tarhına mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi yetkilidir. Vergi dairesinin tarh yetkisini tarh zamanaşımı süresi içinde kullanması gerekir.
Bir verginin tarhı, yani miktarının hesaplanabilmesi için, vergi matrahı ile bu matraha uygulanacak vergi oranının bilinmesi gerekmektedir.
Verginin matrahı, vergi konusunun verginin hesaplanmasına esas alınan değer ya da miktarıdır. Vergi matrahı sayı, litre ve kilo gibi fiziki miktarlar olabileceği gibi, parayla ifade edilen iktisadi değerler de olabilir. Birinci durumda
“spesifik”, ikinci durumda “advalorem” matrah söz konusudur. Türk vergi sisteminde gelir, kurumlar, katma değer, emlak ve veraset ve intikal vergilerinin matrahları advalorem, motorlu taşıtlar ve bazı malların özel tüketim vergilerinin matrahları spesifiktir. Günümüzde vergi matrahı, beyan esasının bir gereği olarak, mükellef ve vergi sorumluları tarafından tespit edilmekte ve ilgili vergi dairesine bildirilmektedir. Vergi dairesi ise mükelleflerin beyanlarını denetlemektedir.
Tarh işlemi için gerekli olan vergi tarifesi ise vergi kanunlarında yer almaktadır. Vergi tarifesi, vergi borcunun hesaplanabilmesi için matraha uygulanan ölçülerdir. Bu ölçüleri iki kısma ayırmak mümkündür. Bunlardan ilki, matrah birimlerinden alınacak verginin mutlak rakam olarak tespit edilmesi, İkincisi matraha belirli oranların uygulanmasıdır. Birinci tür tarifeye “spesifik tarife”, diğerine “advalorem tarife” denilmektedir. Advalorem tarifeler de kendi içinde tek oranlı veya artan oranlı tarife şeklinde olmaktadır. Günümüzde daha çok advalorem vergi tarifeleri uygulanmaktadır.
Türk vergi sisteminde vergi tarifeleri; kurumlar, katma değer ve emlak vergilerinde tek oranlı, gelir ve veraset ve intikal vergilerinde artan oranlı, motorlu taşıtlar ve damga vergisi ile harçlarda spesifik (sabit bir miktar) vergi tarifesidir.
Uygulanacak vergi tarifesi vergi kanunlarında yer aldığından, vergi dairesinin tarh işlemini yapabilmesi için esas itibariyle vergi matrahının tespitine ihtiyaç vardır.
Vergi matrahı çeşitli usul ve tekniklere göre tespit edilir. Matrah mükellefin beyanı ile tespit edilebileceği gibi idari işlem ile de tespit edilebilir. Ülkemizde vergi matrahının tespitinde kural olarak beyan esası uygulanmaktadır.
Beyan esasına göre, mükellefler verginin tarhına esas olacak vergi matrahlarını kendileri tespit etmekte ve
ödenecek vergi bu beyan esas alınarak vergi dairesince hesaplanmaktadır. Esas kural bu olmakla beraber, kanunda öngörülen bazı hallerde vergi dairesinin tespit ettiği matrah veya matrah farkları üzerinden de vergi tarhiyatı yapılmaktadır.
Verginin tarh edilebilmesi için matrahın bilinmesi gerekmektedir. Bazı matrahlar mükellefler tarafından tespit edilirken, bazıları ise idare tarafından tespit edilmektedir. Matrahın vergi dairesince tespiti sırasında vergi tarhına esas olmak üzere hazırlık işlemlerine ihtiyaç duyulur. Hazırlık işlemleri, matrahın idarece tespit edildiği durumlarda yapılması gereken işlemlerdir. Bu işlemler tarhiyat yapılmadan önce tamamlanması gereken tüm ön işlemleri kapsamaktadır.
5
Vergi hukuku açısından hazırlık işlemleri ile tarh işlemi oluşturulmadan önce matraha ulaşmak için yapılan işlemler anlatılmak istenir. Matrahın tespitine yönelik hazırlık işlemleri esas itibariyle vergi incelemesi ile yapılır. Ancak vergi incelemesi sırasında yoklama, arama ve bilgi toplama faaliyetlerinden de yararlanılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu, vergi matrahının tespitindeki usullere paralel olarak dört ayrı vergi tarh usulü öngörmüştür.
Bunlar beyana dayanan vergi tarhı, ikmalen vergi tarhı, re ’sen vergi tarhı ve verginin idarece tarhıdır. Tarh usullerinden beyana dayanan tarh mükelleflerin beyan ettiği "matrahlar, diğerleri ise vergi dairesince tespit olunan matrahlar esas alınarak gerçekleştirilmektedir.
Vergi Usul Kanununda (m.36- 39) bir de "tahrire dayanan tarh” usulü düzenlenmiştir. Ancak, tahrire dayanan tarh usulü, 1960 yılında kaldırılan hayvanlar vergisi ile 1972 yılı öncesinde bina ve arazilerin vergilendirilmesinde uygulanmıştır. 1972 yılından bu yana uygulanması söz konusu değildir.
A. Verginin Mükellefin Beyanı Üzerine Tarhı
• Beyana Dayalı tarh
Beyana dayanan vergilerde vergi matrahı mükellef tarafından tespit edilir ve bir beyanname ile vergi dairesine bildirilir. Beyanname, vergi tarhına esas olan bilgilerin ve durumların mükellef veya vergi sorumluları tarafından vergi dairesine bildirilmesini sağlayan bir belgedir.
Beyana dayanan tarh usulü tahakkuk fişi esasıyla birlikte uygulanmaktadır. Vergi dairesi, mükellefin verdiği beyanname üzerinden tarh işlemini yapar ve tahakkuk fişi düzenler. Tahakkuk fişinin bir örneği mükellefe verilir.
Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur (VUK m.25). Beyanname elden ya da posta ile vergi dairesine iletilebileceği gibi internet üzerinden elektronik ortamda da gönderilebilir. Bu takdirde tahakkuk fişi aynı ortamda düzenlenir ve mükellefe iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer (VUK m.28/2). Kaynakta kesinti (stopaj) yoluyla alınan vergilerin tarhı da, kesintiyi yapan vergi sorumlusunun beyanı üzerine yapılmaktadır.
Görüldüğü gibi beyana dayanan tarhta, verginin tarhı ile tahakkuk iç içe geçmiş durumdadır. Türk vergi sisteminde esas itibariyle beyana dayanan tarh usulü uygulanmaktadır. Beyana dayanan tarhın en önemli özelliği, mükellefin kendi beyanına dayalı olarak yapılan tarh işlemine karşı dava açamamasıdır (VUK m. 378/2)43.
B. İdarece Belirlenen Matrah üzerinden Tarhiyat
Beyan usulünde mükellefçe beyan edilen matrah daha sonra vergi idaresi tarafından denetlenir. Denetim
sırasında, mükellefin gelirini doğru beyan etmediği veya bazı ödevlerini yerine getirmediği anlaşılırsa, vergi dairesi mükellef adına ikmalen ya da re ‘sen vergi tarh etme yoluna gider.
• İkmalen Vergi Tarhı
İkmalen vergi tarhı, mükellefin beyanı üzerine bir vergi tarh edildikten sonra idarece tespit edilen matrah farkı için yapılan bir tarh usulüdür. Vergi Usul Kanunu ikmalen tarhiyatı, “her ne şekilde olursa olsun, bir vergi tarh
edildikten sonra bu vergiye ilişkin olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi “olarak tanımlamaktadır (m.29/1).
Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere ikmalen vergi tarhı, daha önce bir vergi tarh edildikten sonra, bunu ikmal eden yani tamamlayacak şekilde tespit olunan matrah veya matrah farkları üzerinden ikinci bir tarh işlemi yapılması demektir. İlk bir vergi tarhı yapılmadan ikmalen vergi tarhı söz konusu olamaz.
Bu kuralın iki istisnası bulunmaktadır:
• Mükellefler vergi beyannamelerini ihtirazı kayıtla (çekince ile) vermişler ise veya
• Vergi Usul Kanununun 124. maddesinde öngörüldüğü şekilde vergi hatasının düzeltilmesi talebi idarece (Maliye Bakanlığınca) reddedilmiş ise, beyana dayanan tarhiyata karşı dava açılabilmektedir (VUK m.378/2).
Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazı kayıt denilmektedir.
İkmalen vergi tarhı iki esasa dayanmaktadır:
• Birinci esas, ikmalen vergi tarh edilebilmesi için, maddi delillere dayanılarak bir vergi matrahı veya matrah farkı çıkmalıdır. Örnek olarak; mükellef beyannamesinde gelirini eksik bildirmiş ve bu durum defter ve belgelerden tespit edilmişse mükellef adına ikmalen vergi tarhiyatı yapılır. Ayrıca adına vergi cezası kesilir.
• İkinci esas, kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit edilen bir matrah veya matrah farkı meydana çıkmalıdır.
Örnek olarak, Vergi Usul Kanununda (m.274), ticari bir işletmeye dahil emtianın envanter gününde maliyet bedeli üzerinden değerleneceği hükmü mevcuttur.
6
Eğer işletmede bulunan ticari mallar, maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle değerlenmişse, bu durum işletmenin safi kazancının düşük gösterilmesine neden olur. Bundan da bir matrah farkı doğar.
Aynı şekilde bir işletmede amortismana tabi kıymetlere, herhangi bir dönemde Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan amortisman oranından daha yüksek bir amortisman oranı uygulanır ve safi kazanç azaltılırsa bu durumda bir matrah farkı doğar (VUK m.315). Her iki örnekteki matrah farkları Vergi Usul Kanunu ile tespit edilen ölçü ve esasların doğru olarak uygulanmamış bulunmasından doğmaktadır. Bu itibarla matrah farkları ikmalen vergi tarhına esas olmaktadır.
İkmalen tarh edilen vergi aslı ile kesilen vergi cezası ayrı ihbarnameler ile vergi dairesi tarafından mükellefe tebliğ edilir (VUK m.34, 366). Vergi ya da ceza ihbarnamesi, ikmalen, re ‘sen ve idarece tarh edilecek vergiler ile kesilecek cezalar için düzenlenen belgedir. Mükellef tarh edilen vergi ve kesilen cezaya tebliği tarihinden itibaren 30 günlük süre içinde vergi mahkemesinde dava açabilir. Bu sürede dava açmazsa 30 günlük sürenin sonunda vergi ve ceza tahakkuk eder (kesinleşir). Kesinleşen vergi ve ceza, kesinleştiği tarihten itibaren bir ay içinde gecikme faizi ile birlikte vergi dairesine ödenir (VUK m. 112/1, 368). Dava açılmışsa, davanın sonucuna göre tarhiyat kesinleşir veya terkin edilir (vergi dairesi kayıtlarından silinir).
• Re ‘sen Vergi Tarhı
Re ‘sen vergi tarhı, vergi borcunun vergi dairesi tarafından doğrudan tarh edilmesi işlemidir. İkmalen tarhiyatta mükellef vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmekte ve matrah veya matrah farkı mükellefin defter ve belgeleri ile kayıtlardan ya da kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunabilmektedir. Re ‘sen vergi tarhında ise, defter ve belgelerden vergi matrahı tespit edilememekte ve bu nedenle tarhiyata esas vergi matrahı vergi idaresi tarafından tek taraflı olarak tespit olunmaktadır.
Vergi Usul Kanununa göre re ‘sen vergi tarhı, “vergi matrahının kısmen veya tamamen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonu tarafından takdir edilen veya vergi incelemeleri yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır”.
Tanımdan da anlaşılacağı üzere, re ‘sen vergi tarhı için Vergi Usul Kanunu ile geniş bir esas kabul edilmiştir. Bu da, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belge gibi maddi delillere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit edilmemesi esasıdır. Gerçekten bazı hallerde ya mükellefin elinde olmayan sebeplerden dolayı veya mükellefin kötü niyeti ve kastı sebebiyle vergi tarhına esas olacak maddi deliller elde edilemez. Maddi deliller her türlü defterler, belgeler, evrak ve faturalardır. Bunlar mevcut olmadığı takdirde tabiatıyla vergi matrahı takdir yoluyla tespit edilmektedir.
Vergi Usul Kanununda mükellefin vergi matrahının re ‘sen takdiri aşağıdaki hallerden birinin bulunması halinde, vergi matrahının tespitine esas olacak defter, kayıt ve belgeler ile kanuni ölçülere dayanılarak vergi matrahının tespitinin mümkün olmadığı kabul edilmekte ve muhakkak surette vergi matrahının re ‘sen takdiri yoluna gidilmektedir.
• Kanuni süre geçtiği halde mükellef vergi beyannamesini vergi dairesine vermemiş ise,
• Mükellef beyannameyi vermiş ancak vergi matrahına ilişkin bilgileri göstermemiş ise,
• Kanunen tutulması gereken defterler mükellef tarafından tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya inceleme elemanlarına ibraz edilmemiş ise,
• Defter kayıtlan ve belgeler vergi matrahının tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık ise,
• Tutulan defter veya verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair delil bulunmuşsa,
• Mükellef, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesi uyarınca beyanname ve eklerini meslek mensuplarına imzalatma zorunluluğuna uymamış veya yeminli mali müşavir tasdik raporlarını zamanında ibraz etmemişse.
Takdir işi, prensip itibariyle, vergi dairesinin başvurması üzerine takdir komisyonları tarafından yapılmaktadır.
Ancak, mükellef ile ilgili vergi incelemesi yapılmakta ise, vergi matrahını takdir işlemi, takdir komisyonu yerine bizzat inceleme elemanı tarafından yerine getirilmektedir.
İlk olarak, mükellef vergi beyannamesini hiç vermemişse veya vermekle beraber vergi beyannamesinde gerekli bilgiler bulunmuyorsa, vergi dairesi vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurur. Takdir komisyonu, tespit edeceği matraha ilişkin takdir kararını vergi dairesine tebliğ eder.
7
Bu tebliğ tarihi, takdir kararlarına karşı vergi dairesi tarafından yapılacak itirazlarda dava açma süresinin başlangıç tarihidir (VUK m.378/1). Vergi dairesi de, takdir edilen matrahı düşük bulduğu takdirde 30 gün içinde vergi mahkemesinde matrahın yükseltilmesi için dava açabilir.
İkinci olarak, vergi inceleme elemanları, inceleme sırasında, inceledikleri mükellefle ilgili olarak yukarıda sayılan re
‘sen tarh nedenlerine rastlayabilir. Bu takdirde re ‘sen vergi tarhına esas vergi matrahını, incelemeyi yapan eleman tespit eder ve vergi inceleme raporu ile vergi dairesine bildirir.
Vergi dairesi, takdir komisyonu ya da vergi inceleme elemanının bildirdiği matrah üzerinden vergi tarhiyatını yapar. İkmalen ve re ‘sen tarh olunan vergiler, ilgililere ihbarname ile tebliğ olunur. Takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde komisyon kararının ve vergi inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.
Re ‘sen tarhiyatta, vergi dairesince ikmalen tarhiyatta yapılan işlemler yapılır. Dava açma ve vergi ve cezanın tahakkuk ve ödeme esasları ikmalen tarhiyat ile aynıdır.
• Verginin İdarece Tarhı
Verginin idarece tarhı, ikmalen ve re ‘sen tarhiyatı gerektiren haller dışında kalan durumlarda, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile belirlenen zamanlarda vergi dairesine başvurmamaları veya kendilerine yüklenen ödevleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden vergi dairesince tarh edilmesidir. Bu takdirde vergi, vergi dairesince düzenlenen “yoklama fişi” ne dayanılarak tarh edilir.
• Verginin kanuna bakılarak tarh edilmesi
• İdarenin mükellefin beyannamesini vermemesi üzerine İdarece tarh işleminin yapılması
Örnek olarak, yaptığı ücret ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapmak zorunda olmayan kişilerin yanında çalışan ücretlilerin (kazancı basit usulde tespit edilen ticaret erbabının yanında çalışan kişiler ya da özel hizmetlerde çalışan şoförler gibi) süresinde vergi karnesi almaları ve vergilerini tarh ettirmeleri gerekir. Söz konusu hizmet erbabı bu zorunluluğa uymadıkları takdirde, bu kişilere ait gelir vergisi vergi dairesince kanunen belirli matrahlar (asgari ücretin brüt yıllık tutarının %25’i) üzerinden işveren adına idarece tarh ve tebliğ edilir. Vergi cezası da işverenden tahsil edilir. (GVK m.64, VUK m.247/1,251).
Öte yandan emlak vergisi mükellefleri, bina ve arazileri ile ilgili bildirim ödevini süresinde yerine getirmedikleri takdirde, emlak vergisi ilgili belediye tarafından idarece tarh edilir (EVK m.32).
Görüldüğü gibi, idarece vergi tarhının uygulama alanı, diğer tarh usullerine göre son derecede sınırlı bulunmaktadır.
II. VERGİNİN TEBLİĞİ
Vergi dairesince yapılan işlemlerin hüküm ifade edebilmesi için tarhiyatla ilgili ihbarname, düzeltme fişi, yoklama fişi ve diğer belgeler ile davet yazılarının mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle vergi dairesince yapılacak vergilendirme işlemlerinin İkincisi ve en az diğerleri kadar önemlisi tebliğ işlemidir. Vergi Usul Kanununa (m.21) göre tebliğ, “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna bildirilmesidir.”
Bu tanımda sözü edilen “vergilendirme ile ilgili hususlar”, vergi dairesince mükellefin veya sorumlunun tespit edilerek verginin tarhından ödemeye kadar olan safhalarda cereyan eden çeşitli işlemleri ifade etmektedir.
Mükellef ve sorumluya tebligat yapılması çeşitli açılardan önemlidir:
• Tarh edilen vergiden mükellef ve sorumlu tebliğ ile haberdar edilmiş olur.
• Tebliğin yapılması ile mükellefin idari yollara ya da yargıya başvurma süreleri başlatılmış olur. Vergi ödevine ilişkin süreler ile idari ve yargısal süreler tebliğ tarihinden itibaren işlemeye başlar (VUK m. 18, İYUK m.8).
• Tebliğ yapılmakla, tarh zamanaşımı kesilmiş olur. İkmalen, re ‘sen ve idarece tarh edilen vergiler ile vergi cezaları, vergi dairesince zamanaşımı süresi içinde mükellefe tebliğ edilemediği takdirde istenemez. Bu süre içinde tebligatın yapılması ile tahakkuk safhasında zamanaşımı engeli ortadan kalkmış olur.
Tebliğ işlemi, özellikle vergi matrahının idarece tespit edildiği ikmalen ve re ‘sen tarhiyatlarda büyük önem arz etmektedir. Bilindiği gibi, mükellefin beyanına dayanan vergi tarhında, vergi dairesince tahakkuk fişinin düzenlenip mükellefe veya beyannameyi getiren kişiye verilmesi ile tebliğ işlemi de yapılmış olmaktadır (VUK m.25). Öte yandan, vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi halinde de, vergi dairesince tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenmekte ve mükellef veya yetkili meslek mensubuna elektronik ortamda iletilmektedir.
8
Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçmektedir (VUK m.28/2). Bu nedenle tahakkuk fişinin mükellefe ayrıca tebliğine gerek bulunmamaktadır.
Vergi dairesince tebliğ işlemleri yazılı olarak yapılmaktadır. Türk hukukunda tebliğ işlemleri genel olarak 7201 sayılı Tebligat Kanunu ile düzenlenmiştir. Buna rağmen vergilendirme işlemlerinde Vergi Usul Kanununun tebliğ ile ilgili hükümleri (m. 93- 109) uygulanmaktadır. AATUHK uygulaması ile ilgili yazılı tebligatların yapılmasında da bu hükümler uygulanır (AATUHK m.8). Ancak vergilendirme sürecinin yargılama aşamasında Vergi Usul Kanununun tebligat hükümleri değil, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümleri esas alınmaktadır (İYUK m.60).
a. Tebliğ Yapılacak Kişiler
Gerçek kişilerde tebliğ; esas itibariyle mükellef ya da sorumlunun kendisine yapılır.
Bunun dışında;
• Tebligat yapılacak kişi velayet veya vesayet altında ise ya da kendisine kayyım tayin edilmişse tebligat veli, vasi ya da kayyıma yapılır (VUK mad.95).
• Kişinin kendisi tarafından yetki verilmiş bir vekili varsa tebliğ ona da yapılabilir (VUK m.94/1).
• Tebliğ, kendisine tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır. Ancak bu kişinin görünüşüne göre 18 yaşından aşağı olmaması ve açıkça ehliyetsiz bulunmaması gerekir (VUK m. 94/3).
Tüzel kişilere yapılacak tebliğ tüzel kişinin başkanına, müdürüne ya da onu temsile yetkili olan birine yapılır. Tüzel kişiliği olmayan topluluklarda tebliğ, topluluğu idare edenlere veya temsilcilerine yapılır (VUK m. 94/2).
Kamu idare ve müesseselerine yapılacak tebliğ en büyük amirlerine veya bunların muavinlerine veya en büyük amirin yetkili kılacağı memurlara yapılır (VUK m.98).
Kara, deniz, hava ve jandarma erlerine yapılacak tebliğler kıta komutanı ve müessese amiri gibi en yakın üst vasıtasıyla yapılır (VUK m. 96).
Yabancı ülkelerde bulunanlara tebliğ o ülkenin yetkili makamı aracılığıyla yapılır (VUK m.97/1).
b. Tebliğ Usulleri
Vergi Usul Kanununda dört ayrı tebliğ usulüne yer verilmiştir. Bunlar; posta ile tebliğ, memur vasıtası ile tebliğ, daire veya komisyonda tebliğ ve ilan yolu ile tebliğdir.
1. Posta İle Tebliğ
Tahakkuk fişi hariç, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden tüm belgeler ve yazılar, ilke olarak, posta vasıtası ile tebliğ edilir. Tebliğ zarfı, gerçek ve tüzel kişilerin bilinen adresine “resmi alma haberli taahhütlü “olarak
gönderilir. Taahhüt belgesine tebliği alan kişi ve posta memurunun imzası ile tarih konularak zarf teslim edilir.
Tebliğin yapıldığına dair imzalı belge vergi dairesine gönderilir. Tebliğin yapılamaması veya tebligatı almaktan kaçınılması halinde yapılması gereken işlemler, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veya bir zabıta memuru huzurunda yapılır ve durum taahhüt belgesine yazılıp tarih ve imza konulmak ve hazır bulunanlara imzalatılmak suretiyle tebliğ edilir.
2. Memur Vasıtası İle Tebliğ
Maliye Bakanlığına, tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla yaptırma yetkisi de verilmiştir. Bu takdirde, Maliye memurunun PTT tebliğ görevlileri ile ilgili kurallara aynen uyması ve bu kuralları uygulaması gerekmektedir.
Memur vasıtasıyla tebliğe özellikle acele hallerde başvurulmaktadır. Özel ve acele hallerin tespiti idarenin takdirine bırakılmıştır. Uygulamada zamanaşımının son günlerinde yapılacak tebligatlarda veya mükellefin bulunmasının güç olduğu hallerde bu yola başvurulmaktadır.
3. Daire veya komisyonda Tebliğ
Tebliğ, mükellef vergi dairesinde veya uzlaşma sonrası komisyonda bulunduğu sırada da yapılabilir. Ancak bunun için mükellefin bunu kabul etmesi gerekmektedir (VUK m.93/2). Bu bakımdan bu tür tebliğ istisnai bir yoldur.
4. İlan Yolu İle Tebliğ
İlan yoluyla tebliğ, adreslerin bilinmemesi halinde başvurulan bir tebliğ usulüdür. Muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, muhatabın bilinen adresinin yanlış veya değişmiş olması ve bu nedenle gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi, başkaca nedenlerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması, yabancı ülkelerde tebliğ yapılmasına imkân olamaması hallerinde vergi dairesince ilan yoluyla tebliğ yapılır (VUK m. 103).
İlanen tebliğde, ilan yazısı, tebliği yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus yerine asılır ve mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.
9
1. İlan yazısı tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve (3) numaralı bende göre ilana çıkarılır. Tebliğin konusu, her biri için ayrı ayrı olmak üzere, 2.000 –TL’den az vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ayrıca gazetede ilan yapılmaz ve ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen on beşinci gün ilan tarihi olarak kabul edilir.
2. İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.
3. İlan ile yapılan tebliğin konusu 2.000 -TL - 200.000 -TL arasındaki vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilan, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanır.
Tutarın 200.000 –TL’yi aşması halinde ilan, Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ayrıca yapılır.
Tebliğ olunacak evrakın örnekleri yabancı memlekette bulunan mükellefin bilinen adresine ayrıca posta ile gönderilir.
Gazetede ilan üzerine vergi dairesine başvuranlara yerinde, adres bildirenlere posta ile tebliğ yapılır. İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde vergi dairesine başvurmayan ve adresini bildirmeyenlere bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır (VUK m. 104, 106).
İlan yolu ile tebliğe, özellikle kamu alacaklarının zamanaşımına uğramaması için, her yılın Aralık ayında başvurulmakta ve gazetelerde borçlu gerçek ve tüzel kişilerle ilgili toplu listeler yayınlanmaktadır.
5. Elektronik Ortamda Tebliğ
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, yukarıdaki usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda da tebliğ yapılabilmektedir (VUK m,107/A).
c. Tebliğin Usulüne Göre Yapılmamasının Sonuçları
Tebliğin, hüküm ve sonuçlarını doğurabilmesi için yazılı şekilde ve usulüne uygun olarak yapılmış olması gerekmektedir. Tebliğ usulüne uygun yapılmış olmakla birlikte, tebliğ edilen belgelerde bazı şekil hataları bulunabilir. Bu şekil hataları esasa etkili değilse tebliğ geçerlidir.
Vergi Usul Kanununa göre; mükellefin adının, verginin türü veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin yazılmamış olması veya belgelerin görevli ya da yetkili makamlar tarafından düzenlenmemesi belgeleri geçersiz kılmaktadır (m. 108). Bu gibi esasa ilişkin şekil noksanları tebliği hükümsüz kılacağından tebliğin yeniden yapılması gerekmektedir.
III. VERGİNİN TAHAKKUKU
Vergilendirme işlemlerinde, tarh ve tebliğden sonra üçüncü aşama verginin tahakkukudur. Vergi Usul Kanununa göre “verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir” (m.22). Vergi alacağının muaccel olması için tahakkuk etmiş olması gerekir. Henüz tahakkuk etmemiş yani muaccel olmamış vergilerin ödenmesi kural olarak istenemez. Verginin tahakkuk edip etmediğinin tespiti, matrah tespitinin idarece yapıldığı tarhiyat türlerinde özel bir önem kazanmaktadır.
Verginin tarh ve tebliği, vergi alacağının idarece bilinmesini sağlar. Tarh işlemi mükellefe tebliğ edilmekle icrailik kazanır, fakat bu alacağın tahsil edilmesine imkân vermez. Çünkü bir vergi hatası yapılmış ve vergi yanlış
hesaplanmış olabilir. Tarh olunan vergilere mükellef itiraz etmiş ve dava açmış olabilir. İşte verginin tahsil edilebilmesi için, varsa vergi hatalarının düzeltilmesi, itiraz edilmişse vergi mahkemesinden karar çıkması ve bu karar gereğince hesaplanan vergilerin mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Böylece vergi ödenmesi gereken bir safhaya girmiş ve kamu idaresinin alacakları arasına katılmış olur. Vergi tahakkuk ettikten sonra, alacaklı idarenin karşısında bir borçlu mevcut olur ve tahakkuk eden vergi mükellef veya sorumlunun malvarlığına pasif bir unsur olarak dâhil olur.
Verginin ne zaman tahakkuk ettiği hususu, tarh usullerine ve tarhiyata karşı mükellefin dava açıp açmamasına göre farklılık göstermektedir.
➢ Mükellefin Beyanına Dayanan Tarhiyatta Verginin Tahakkuku
Mükellef ya da sorumlu tarafından beyanname ile bildirilen matrah üzerinden tarh edilen vergiler, vergi dairesince tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile tahakkuk etmiş olur (VUK m.25, 27). Diğer bir ifade ile beyana dayanan
tarhiyatta, tarh işlemi ile tahakkuk işlemi birleşmiştir. Zaten mükellefler, ihtirazı kayıtla beyanname verilmesi ve vergi hatalarının bulunması dışında, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu durumda mükelleflerin yapması gereken, tahakkuk eden vergiyi ilgili vergi kanununda belirtilen sürelerde ödemeleridir.
10
Tahakkuk eden vergi borcunun süresinde ödenmemesi halinde, ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı gecikme zammı uygulanır.
➢ İkmalen, Re ‘sen ve İdarece Tarhiyatta Vergi ve Cezanın Tahakkuku
İkmalen, re ‘sen ve idarece tarhiyatta, tarh ve tahakkuk işlemleri birbirinden ayrılmakta ve tahakkukun gerçekleşmesi bazen uzun zaman alabilmektedir. Bu usullerle vergi tarh edilmesi halinde istenen vergi aslı ve cezalar, vergi dairesince ayrı ihbarnameler ile mükelleflere tebliğ edilmektedir (VUK m.34).
Öte yandan ikmalen, re ‘sen ve idarece tarhiyatlarda, vergi dairesince mükellef ve sorumlulardan, zıyaa uğratılan vergi aslının ve vergi cezasının yanı sıra, ödeme aşamasında gecikme faizi de talep edilmektedir.
Buna göre ikmalen, re ‘sen veya idarece yapılan tarhiyatta;
• Beyan edilmemiş ve ödenmemiş olan vergi aslı,
• Vergi aslı üzerinden, normal vade tarihinden tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı oranında hesaplanacak gecikme faizi ve
• Vergi aslının bir katı tutamda vergi zıyaı cezasının, tahakkuku söz konusudur.
İhtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemler için dava açılması tahsil işlemini
durdurmamaktadır. Ancak, tahsil işleminin durdurulması için vergi mahkemesinden yürütmenin durdurulması istenebilir (İYUK m. 27/3).
Bu durumda verginin tahakkuk ve ödeme zamanını, mükellefin tarhiyata karşı dava açıp açmadığına ve alacağın türüne göre tespit etmek uygun olacaktır. Vergilendirme işlemlerini bir bütün halinde görebilmek için, vergi ve cezaların tahakkuk tarihlerinin yanı sıra ödeme zamanları da birlikte anlatılmıştır.
Bu arada bir hususu belirtmekte yarar bulunmaktadır. Vergi hukukunda kesinleşme;
• Dava açma süresi içinde dava açılmamışsa dava açma süresinin sona ermesi,
• Uzlaşma istenmişse uzlaşmanın gerçekleşmiş olması,
• Tarh olunan vergiler hakkında dava açılmış olması halinde de, yargı organlarından nihai karar çıkmasını, ifade etmektedir.
Son yargı mercii, verginin miktarına göre Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay olduğuna göre, vergi aslı Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay’dan çıkan karar üzerine kesinleşir. Fakat vergilerin ödenmesi için muhakkak surette kesinleşmiş olmasını beklemeye gerek bulunmamaktadır. Vergi ve cezanın vergi dairesince mükelleften istenebilmesi için tahakkuk etmiş olması yeterlidir.
✓ Tarh İşlemine Karşı Dava Açılmamışsa
Mükellef ya da sorumlunun ikmalen, re ‘sen ya da idarece tarh edilen vergi ve cezalara karşı ihbarnamelerin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesinde dava açma hakkı vardır. Mükellef bu süre içinde dava açmamış ise 30 günlük sürenin sonunda vergi ve ceza tahakkuk eder ve kesinleşir.
İkmalen, re ‘sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere ayrıca, kendi vergi kanunlarındaki normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Vergi cezalarına ise ayrıca gecikme faizi tahakkuk ettirilmez.
Bu şekilde tahakkuk eden vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmiş ise taksit süreleri içinde ödenir.
Taksit süreleri kısmen veya tamamen geçmiş ise; geçmiş taksitler (gecikme faizleri dâhil) tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde vergi dairesine ödenir. Vergi cezalarının ise, dava açma süresinin bittiği tarihten yani tahakkuk ettiği tarihten başlayarak bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir.
✓ Tarh İşlemine Karşı Dava Açılmışsa
Tarh edilen vergi ve cezaya karşı dava açılması halinde, verginin tahsili kendiliğinden durmaktadır (İYUK md.27/3).
Yani vergi dairesi, dava sonuçlanıncaya kadar mükelleften vergi ve cezayı ödemesini isteyemez.
Vergi mahkemesinin mükellefin lehine karar vermesi halinde, tarh edilmiş olan vergi ve ceza terkin edilir. Buna karşılık mahkemenin tarhiyatı onaması halinde vergi ve ceza tahakkuk eder. Böylece tahsili durdurulmuş olan vergi ve ceza, ödenecek aşamaya gelmiş olur.
İkmalen, re ‘sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına ayrıca, kendi vergi kanunlarındaki normal vade tarihinden yargı organı kararının tebliğ tarihine (uygulamada yargı organı kararının vergi dairesine tebliği tarihine) kadar geçen süreler için gecikme faizi uygulanır.
11
Vergi mahkemesi kararının vergi dairesine tebliğinden sonra, vergi dairesi bu karara göre hesaplanan vergiler ve gecikme faizi ile zam ve cezaların miktarını mükellefe bildirir. Mükellefin, vergi mahkemesi kararına göre
hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin yani 2. ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde taksit süreleri geçmiş vergiler (gecikme faizleri dâhil) ile cezayı ödemesi gerekmektedir.
Açtığı dava vergi mahkemesince reddedilmiş olan mükellef dilerse, bu karar aleyhine dava konusunun miktarına göre Bölge İdare Mahkemesine istinaf daha sonra da Danıştay’a temyiz başvurusunda bulunabilir. Ancak Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay’a başvurulması yürütmeyi kendiliğinden durdurmaz. Bu takdirde mükelleflerce ayrıca yürütmeyi durdurma talep edilmesi gerekmektedir. Üst yargı organında yürütmenin durdurulması halinde ödeme üst yargı organının esas hakkındaki kararı üzerine düzenlenen ihbarnamenin mükellefe tebliğinden itibaren bir ay içinde yapılır.
✓ Tarh İşlemine Karşı Uzlaşmaya Başvurulmuşsa
Mükellef ve sorumlu, vergi dairesinin yaptığı tarhiyat işlemine karşı 30 günlük süre içinde dava açabileceği gibi vergi idaresinden uzlaşma da isteyebilmektedir. Vergi idaresi ile mükellef arasında yapılan görüşme sonucunda uzlaşma olduğu takdirde, uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihte uzlaşılan vergi ve cezalar tahakkuk etmiş olur.
Tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşılan vergilere ayrıca, normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi uygulanır. Mükellef veya adına ceza kesilen, üzerinde uzlaşılan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz.
Uzlaşılan vergi ve cezalar; uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; kanuni ödeme zamanları geçmiş ise uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.
İkmalen, re ‘sen ya da idarece tarh edilip kesinleşen vergi aslı ve cezaların süresinde ödenmemesi halinde, ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı gecikme zammı uygulanır.
➢ Tahakkuku Tahsile Bağlı Vergilerde Tahakkuk
Bazı vergilerde ayrı bir tahakkuk aşaması yoktur, vergi tahsil edildiği anda aynı zamanda tahakkuk etmiş olur. Bu vergilere, “tahakkuku tahsile bağlı vergiler” denilir. Vergi Usul Kanununa göre; tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içine alır (m.24). Başka bir ifade ile tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları olmayıp, verginin tahsili ile vergi borcu sona ermektedir. Örnek olarak, damga vergisinde basılı damga konulduğunda damga vergisi hem tahakkuk etmiş hem de tahsil edilmiş olmaktadır. Gümrük vergisi, ithal mallarının gümrükten çekildiği günde ödenmekte ve tahakkuk etmektedir. Belediyelerin biletle girilen yerlerde tahsil ettiği eğlence vergisinde, eğlence vergisi mükellefleri, eğlence vergisini biletler kullanılmadan önce o mahaldeki mal
müdürlüğüne emaneten yatırmakta, ödemenin yapıldığına dair banka dekontunun ibrazı üzerine biletlere belediye tarafından özel damga konulmaktadır.
➢ Yıllık Vergilerde Tahakkuk
Bazı vergilerin miktarı önceden bellidir. Genellikle geniş kitleleri ilgilendiren bu vergiler objektif nitelikli vergilerdir ve vergi miktarları da sıkça değişmez. Dolayısıyla bu vergilerin her yıl mükellefler adına tarh ve tebliğine gerek bulunmamaktadır.
Bu usul daha önceleri bina ve arazi vergileri gibi tahrire dayanan vergilerde uygulanmıştır. Günümüzde ülkemizde emlak (bina ve arazi) vergileri ile motorlu taşıtlar vergisinde uygulanmaktadır. Bu vergilerin miktarı kanunla veya idarece 4-5 yılda bir yapılan takdirler ile tespit edilmektedir. Tespit edilen bu miktarlar günümüzde enflasyonun önem arz etmesi nedeniyle yeniden değerleme ve enflasyon oranlarında artırılmak suretiyle değeri güncellenerek sonraki yıllarda da uygulanmaktadır. Buna göre; ülkemizde motorlu taşıtlar ve emlak vergileri vergi daireleri tarafından her yıl Ocak ayı başında kendiliğinden tahakkuk ettirilmektedir. Böylece 20 milyondan fazla emlak vergisi ve 15 milyondan fazla motorlu taşıtlar vergisi mükellefine herhangi bir tarh ve tebliğ işlemi yapmadan söz konusu vergiler her yıl kendiliğinden ödenebilir hale gelmektedir.
IV. TAHSİL ( VERGİ BORCUNUN SONA ERMESİ )
İdarece yapılan vergilendirme işlemlerinin sonuncusu tahsil işlemidir. Vergi borcu borçlu tarafından ödendiğinde borç sona ermiş ve alacaklı idare de alacağını tahsil etmiş olur. Bir verginin tahsil edilebilmesi için tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Verginin tahakkuku ile mükellef ve vergi sorumlusu idareye karşı AATUHK’ da tanımlanan kamu borçlusu veya borçlu sıfatını kazanır.
12
Vergi Usul Kanununa göre tahsil, tarh ve tahakkuk eden verginin kanuna uygun olarak ödenmesidir. Vergiyi doğuran olay ile ortaya çıkan vergi borcu, verginin idarece tahsili ile sona erer (m.23).
Vergilendirme işlemlerinden tarh, tebliğ ve tahakkuk 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Buna karşılık, dâhilde ve ithalde alınan vergiler dâhil tüm kamu alacakları için tahsil işlemleri 6183 sayılı AATUHK’ da düzenlenmiş bulunmaktadır.
Alacaklı idare tahsil aşamasında iki durumla karşılaşabilir:
• Birincisi; borçlunun, vergi borcunu kendi rızası ile ödemesidir. Asıl olan borcun rıza en ödenmesidir. Bu durumda borçlu borcunu kendiliğinden ya vadesinde ya da vadesinden sonra ödemiştir. Ancak borçlu borcunu vadesinden sonra öderse, kendisinden gecikilen her ay ve kesri için ayrıca gecikme zammı alınır. Tahakkuk eden vergilerin büyük kısmı, icrai takibata gerek kalmaksızın, mükelleflerce vadesinde ya da bir süre gecikme ile ödenmektedir.
• Uygulamada karşılaşılan ikinci durum; borcun vadesinin geçmesine rağmen, borçlunun borcu ödememekte ısrar etmesidir. Bu durumda, borçlu mükellef hakkında alacaklı idare tarafından cebren tahsil usulüne başvurulur.
Cebren tahsil; varsa teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, borçlunun borcuna yetecek kadar malın haczedilip paraya çevrilmesi ya da şartlan varsa borçlunun iflası istenerek gerçekleştirilir (AATUHK m.54).
Asıl olan vergi borcunun mükelleflerce ödenmesi ya da idarece cebren tahsili suretiyle sona ermesidir. Ancak, ödeme ve tahsilin dışında borcu sona erdiren başka nedenler de mevcuttur. Borcun rıza en ödenmesi ile vergi borcunu sona erdiren diğer nedenlere aşağıda yer verilmiştir.
Kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereği “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Ödeme emrine borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarı, nereye ödeneceği, süresinde ödenmediği veya mal bildiriminde bulunulmadığı takdirde borcun cebren tahsil edileceği ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı yazılır
(AATUHK.m.55). Cebren tahsil şu yollardan birinin uygulanması suretiyle yapılır: Vergi borçlusu teminat göstermiş ise teminat paraya çevrilir veya kefile başvurulur; borçlunun borcuna yetecek miktardaki malları haczedilerek paraya çevrilir.
Vergilerin toplanmasında başvurulan usuller çeşitli evrelerden geçmiştir. Bir zamanlar halkın temsilcileri eliyle veya iltizam usulü ile toplanan vergiler günümüzde devlet tarafından alınmaktadır. Günümüzde yükümlüler vergilerini doğrudan doğruya vergi dairelerine yatırmakta, dairelerin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı yapılmaktadır. Vergiler doğrudan doğruya tahsil dairelerine yatırılabileceği gibi Maliye Bakanlığının belirleyeceği bankalar aracılığı ile de ödenebilir. Başka bir tahsil şekli de verginin kaynakta
kesilmesidir. En geniş biçimde gelir vergisinde uygulanan bu tahsil şeklinde, ödeme konusu para hak sahiplerine verilmeden önce vergi ödemeyi yapanlarca kesilerek yatırılır. Bu usulün hem vergi kaçırılmasını önlemek, hem de yükümlü sayısını en aza indirmek gibi yararları vardır.
A. Vergi Borcunun Mükellef Tarafından Ödenmesi
Mükellef ya da vergi sorumlusu tarafından yapılacak ödemeler vergi borcunu sona erdirir. Ancak bu ödemelerin geçerli olabilmesi için, Vergi Usul Kanununda da belirtildiği üzere, kanuna uygun surette yapılması gerekir. Vergi borcunun ödenme zamanı, ödeme yeri ve ödeme şekilleri Vergi Usul Kanunu ve AATUHK ile diğer kanunlarda düzenlenmiştir.
Ödeme, vergi borcunun yükümlü tarafından yasalara uygun biçimde yerine getirilmesidir (VUK. m.23). İşlemin vergi idaresi yönünden ifadesine tahsil denilir. Tahsil vergilendirme aşamalarının sonuncusudur. Tarh, tebliğ ve tahakkuktan sonra gelir. Genel olarak tahakkuk eden bir vergi borcu ödenmek suretiyle sona erer. Tahakkuk etmemiş vergiler kural olarak ödenmeyeceği gibi alacaklı vergi idaresi tarafından da istenemez.
Bir verginin tahsil edilebilmesi için tahakkuk etmiş olması gerekmekle birlikte bazı vergilerde bu iki aşama
çakışmakta, vergi, tahsil edildiği anda tahakkuk etmiş olmaktadır. Örneğin pul yapıştırmak suretiyle alınan damga vergisinde tahakkuk ve tahsil pulun kullanıldığı anda gerçekleşir. Tahakkuku tahsile bağlı vergiler denilen bu gibi vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içine alır (VUK. m.24).
1. Vergi Borcunun Ödeme Zamanları
Vergi hukukunda ödeme zamanları, borçlar hukukundan farklı olarak, vergi alacağının taraflarına, yani vergi idaresi ve mükellefin karşılıklı iradesine bırakılmamış, vergi kanunları ile tespit edilmiştir. Vergiler, ilgili vergi kanunlarında yazılı süreler içinde ödenir. Kanunlarda yer alan normal ödeme zamanlarının yanı sıra, vergiler için VUK’da
düzenlenmiş özel ödeme zamanları da mevcuttur.
13
Belli başlı ödeme zamanları aşağıdaki şekilde sıralanabilir:
a. Kanuni Ödeme Zamanları
Her vergi kanununda o verginin ne zaman ödeneceğine dair hükümler de yer almaktadır. Buna göre vergiler kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Bu süreler, vergilerin normal ödeme süreleridir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Kanuni ödeme sürelerinin mücbir sebep, mali tatil ve zor durum gibi nedenlerle uzaması halinde vade, bu sürenin sona erdiği gündür.
Örnek olarak, Mart ayı içinde verilen yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bildirilen gelir üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisinin Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte; ödemelerden yapılan gelir vergisi
kesintisinin, vergiyi kesenler tarafından beyanname verecekleri ayın 26. günü akşamına kadar, Kurumlar vergisinin yıllık beyannamenin verildiği Nisan ayının sonuna kadar,
Bir aylık döneme ait katma değer vergisinin ertesi ayın 26. günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.
İhtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk etmiş olan vergiler de vadesinde ödenir.
Kendi kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş vergi ve diğer kamu alacakları ise Maliye Bakanlığınca
belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir. Ödeme süresinin tespiti; özellikle gecikme zammı uygulaması, tahsil zamanaşımı süresinin başlangıcının tespiti ve icrai takibata başlanabilmesi açılarından önem arz etmektedir.
Mükellef ve diğer kamu borçluları isterlerse borçlarını kanunen belli edilmiş zamanlardan önce ödeyebilirler.
Mükellefler vergi borçlarını kanuni sürelerden sonra öderlerse, kendilerinden vergi aslına ilaveten geciken süre ile orantılı olarak gecikme zammı da tahsil olunur.
b. Özel Ödeme Zamanları
Vergi kanunlarında yer alan süreler belirli bir tarih olarak değil, belirli hallerin varlığına bağlı olarak belirlenmişse özel ödeme zamanlarından bahsedilir. Özel ödeme zamanlan, süreyi belirleyen olayın meydana gelmesine bağlı olarak değişkenlik gösterir. Vergi Usul Kanunu ile de, ikmalen, re ‘sen ve idarece tarh gibi özel haller dolayısıyla, vergi kanunlarıyla tespit edilen normal ödeme süreleri dışında özel ödeme süreleri tespit edilmiştir. Bu gibi hallerde verginin kanunlarda yazılı normal taksit süreleri geçmiş olabilir. Ayrıca, mükellefiyeti sona eren, işini bırakan, devir ve tasfiye eden mükelleflerin vergilerinin normal taksit ve ödeme sürelerine bağlı kalmadan ödenmesi gerekmektedir.
Özel ödeme zamanlarından uygulamada en çok rastlananları, Vergi Usul Kanununda yer alanlardır.
Bunlar aşağıda sıralanmıştır:
. İkmalen, Re ‘sen ve İdarece Tarh ve Tahakkuk Ettirilen Vergi ve Cezaların Ödeme Zamanları:
Vergi dairesince ikmalen, re ‘sen ya da idarece tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; geçmiş taksitler ile gecikme faizlerinin ise tahakkuk ettikleri tarihten itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir (VUK m. 112/1, 368).
Mükellefler adlarına ikmalen, re ‘sen ve idarece tarh ve tahakkuk ettirilen vergi asılları ile vergi cezalarını tahakkuk ettiği tarihten itibaren bir ay içinde ödemezse, kendilerinden ayrıca geciken süre ile orantılı olarak gecikme zammı da tahsil olunur.
• Vergi Mahkemesinde Dava Açılması Halinde Ödeme Zamanları: Vergi mahkemesinde dava açılması ile vergi ve cezanın tahsili durmaktadır.
Mükellef dilerse, tahsilatı duran vergiyi, dava sonuçlanmadan herhangi bir tarihte kısmen veya tamamen ödeyebilir. Ödeme yapılır ve mükellef açtığı davayı kaybederse, ödemenin yapıldığı tarihten sonraki dönem için gecikme faizi kısmen veya tamamen tahakkuk ettirilmez. Tarh işlemi kısmen veya tamamen mahkemece iptal edilirse, evvelce alınan vergi mükellefe geri verilir.
Vergi mahkemesinin onama kararı ile de vergi ve ceza tahakkuk eder. Vergi mahkemesi kararını alan vergi dairesi, bir ihbarname ile ödenecek vergi, gecikme faizi ve ceza miktarını ilgiliye tebliğ eder.
Vergi, gecikme faizi ve cezanın bu (2.) ihbarnamenin tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir ay içinde, taksit süreleri henüz geçmemiş olan vergilerin ise taksit zamanlarında ödenmesi gerekir. Vergi aslı ve cezalar bu süreler içinde ödenmezse, geciken süre ile orantılı olarak mükelleften ayrıca gecikme zammı tahsil olunur.
• Uzlaşma Halinde Vergi ve Cezaların Ödeme Zamanı: Uzlaşma gerçekleşmiş olduğu takdirde; uzlaşma tutanağı vergilerin ödeme zamanlarından önce mükellefe tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında, daha sonra tebliğ edilmişse vergi, gecikme faizi ve cezalar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.
14
• Memleketi Terk ve Ölüm Halinde Vergilerin Ödeme Zamanlan: Memleketi terk ve ölüm halinde gerçek kişilerin vergi mükellefiyetleri sona erer. Memleketi terk halinde mükellefin o yıla ait kist dönem gelir vergisi
beyannamesini memleketi terkten önceki 15 gün içinde vermesi gerekmektedir. Ölüm halinde ise, ölen kişiye ait kist dönem gelir vergisi beyannamesi, mirasçılar tarafından ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir.
Mükellefiyetin kalkmasını gerekli kılan bu haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler de, beyanname verme süreleri içinde ödenir.
• Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re ‘sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.
2. Vergi Borcunu Ödeme Yeri ve Ödeme Şekilleri
Vergi borcu, mükellef ya da sorumlunun bu bakımdan bağlı olduğu yerin vergi dairesi veznesine ödenir. Bunun yanı sıra borçlular, bağlı oldukları vergi dairesi dışında ülke genelindeki herhangi bir vergi dairesine de, alacaklı vergi dairesindeki hesabı bildirmek şartıyla, vergi borçlarını yatırabilirler.
Tahakkuk etmiş olan vergi borcu, normal olarak, alacaklı vergi idaresinin veznesine makbuz karşılığında nakden ödenir. Makbuz (alındı) karşılığı ödeme, en eski ödeme şeklidir. Borçlular makbuzlarını kamu alacağının süresinin sonuna kadar saklamak ve yetkili memurlarca istendiğinde göstermek zorundadır (AATUHK m.40/1,5).
6183 sayılı AATUHK’ da, borçluların borçlarını daha kolay ödeyebilmeleri amacıyla, makbuzla ödemenin yanı sıra, bankacılık ve bilgisayar sistemindeki gelişmelere paralel olarak özel ödeme şekillerinin kullanılabilmesi de öngörülmüştür.
Kanunla Maliye Bakanlığına uygulama yetkisi verilen özel ödeme şekilleri şıralardır:
• Çizgili çek kullanılması suretiyle ödeme,
• Postaneler aracılığıyla ödeme,
• Mükellef hesabından aynı bankadaki vergi dairesi veya Merkez Bankası hesabına aktarma suretiyle ödeme,
• Tahsilata yetkili banka şubelerine giderek ödeme,
• E- tahsilât (internet yoluyla bankalar aracılığıyla ödeme),
• Banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanılması suretiyle ödeme.
Özel ödeme şekillerinde; çekin vergi dairesine veya bankaya verildiği, paranın bankaya veya postaneye yatırıldığı, banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar ile yapılan ödemelerde işlemin kartla yapıldığı, münakale (aktarma) emri üzerine paranın vergi dairesi hesabına geçtiği gün ödeme yapılmış sayılmaktadır (AATUHK m.44).
Vadesi geçmiş borçlar sadece vergi dairesine ödenebilir. Vadesi geçmiş borçlar, borcun kesin miktarı bankaca bilinemediğinden, bazı istisnaları dışında, banka veya internet aracılığıyla ödenememektedir.
Vergi borçlusunun rıza en yapacağı ödemeler ile idarece cebren tahsil edilen paraların alacak aslı ve fer ‘ilerinin tamamını karşılamaması halinde, ödemenin alacak aslı ve fer ‘ilerine orantılı olarak mahsup edilmesi esası uygulanmaktadır (AATUHK m.47).
3. Fazla Alınan Vergilerin Mükellefe İadesi
Genel olarak kamu idaresi mükelleften alacaklı olmakla birlikte, bazı hallerde mükellef de kamu idaresinden alacaklı olabilmektedir.
Örnek olarak, yıl içinde kaynakta kesilen gelir ve kurumlar vergisinin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olması halinde mükellefin başvurusu üzerine fazlalığın vergi dairesince kendisine iadesi gerekir.
Katma değer vergisinde de ihracat yapan mükellefin dâhilde ödediği vergiyi geri isteme hakkı vardır. Vergi kanunları uyarınca iadesi gereken bu kabil fazla tahsilatlar, mükellefin gerekli bilgi ve belgeleri tamamladığı tarihi takip eden üç ay içinde kendisine ret ve iade edilmişse ayrıca faiz hesaplanmaz. İade bu süre içinde yapılmazsa, bu tutarlar, üç aylık sürenin sonundan düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe iade edilir.
E- tahsilat uygulaması, Maliye Bakanlığınca yetki verilen bankalar ile PTT işletmesi tarafından yürütülmektedir.
Bankalar ve PTT ile yapılan protokol sonucu, bankalarda: şube ortamında, internet bankacılığı, talimatlı olarak merkezi tahsilat yöntemi (telefon, SMS, çağrı merkezi, yazılı talep), ATM (Otomatik Para Çekme Makineleri), şubeden ya da internetten kredi kartı ile vergiler ödenebilmektedir.
6183 sayılı Kanunun (m.40) verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni süresinde yapacakları kurumlar vergisi (geçici vergi dâhil), katma değer vergisi, kurum ve gelir stopaj vergileri ödemelerinin 2008 yılı başından itibaren vergi daireleri veznelerine nakden veya çekle ödenmesi yerine tahsilata yetkili kılınan bankalara ödenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
