SPK tebliğine göre, vergi değeri aşağıdaki gibi tanımlanmıştır;
“Bir yükümlülüğün vergi değeri, yükümlülüğün kayıtlı değerinden gelecek dönemlerde söz konusu yükümlülük kapsamında vergilendirme bakımından indirilebilecek tutarın düşülmesi ile elde edilen tutardır. Peşin tahsil edilen gelirlerden kaynaklanan yükümlülüğün vergi değeri, yükümlülüğün kayıtlı değerinden gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak kısmının indirilmesi ile bulunur”.26
3.4.1. Varlığın Vergiye Esas Değeri
Türkiye Muhasebe Standartlarında vergi değerinin tanımı şu şekilde yapılmıştır: Bir varlığın vergiye esas değeri, işletmenin gelecekte söz konusu varlığın defter değeri tutarında sağlayacağı vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel açıdan gider olarak indirilebilecek olan tutarı ifade eder. Eğer ilerideki ekonomik faydalar vergiye tabi olmayacaksa, anılan varlığın vergiye esas değeri defter değerine eşittir.
Varlığın vergiye esas değeri TMS-12’de aşağıda verilen örneklerle açıklanabilir;
Örnekler
1- Bir makinenin maliyeti 100 TL’dir. Vergi açısından içinde bulunulan dönemde ve önceki dönemlerde ayrılan amortisman tutarı 30 TL’dir. Makinenin kalan maliyeti gelecek dönemlerde ya amortisman ayırmak suretiyle ya da satış sırasında kalan maliyet olarak düşülebilecektir. Bu
26
makineyi kullanarak elde edilen gelir vergiye tabidir, satış sonucu oluşan kâr da vergiye tabidir. Satışın zararla sonuçlanmasında da zarar vergi açısından indirilebilir durumdadır.Halihazırda makinenin vergiye esas değeri 70 TL’dir.
2- Tahakkuk ettirilmiş olan faiz alacaklarının defter değeri 100 TL’dir. Bununla ilgili faiz gelirleri nakit esasına göre vergiye tabi olacaktır. Bu durumda faiz alacaklarının vergiye esas değeri sıfırdır.
3- Satışlardan alacakların defter değeri 100 TL’dir. İlgili satış geliri vergiye tabi kârın (mali zararın) tespitinde dikkate alınmıştır. Alacakların vergiye esas değeri 100 TL’dir.
4- Bir bağlı ortaklıktan tahsil edilecek temettünün defter değeri 100 TL’dir. Temettü geliri işletmede vergiye tabi değildir. Esas olarak bu varlığın değerinin tamamı gelir olarak muhasebeleştirilmiş olan ekonomik yarardan indirilebilir durumdadır. Sonuç olarak temettü alacaklarının vergiye esas olan değeri 100 TL’dir27.
5- Finansal alacak olarak muhasebeleştirilmiş olan verilmiş bir borcun defter değeri 100 TL’dir. Verilen borç geri alındığında bunun herhangi bir vergisel sonucu olmayacaktır. Bu alacağın vergiye esas değeri 100 TL’dir.
3.4.2. Borcun Vergiye Esas Değeri
Borcun vergiye esas değeri, bu borcun mevcut defter değerinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Avans olarak alınmış olan hasılat
27
Bu analize göre vergilendirilebilir geçici fark yoktur. Alternatif bir analiz de şöyle olabilir; tahakkuk ettirilen temettü alacaklarına uygulanacak vergi oranı sıfır olduğu için oluşan 100 YTL vergilendirilebilir geçici farka sıfır oranı uygulandığında vergiye esas değeri de sıfırdır. Her iki analizde de ertelenmiş vergi borcu bulunmamaktadır.
örneğinde, ilgili borcun vergiye esas değeri alınan avansın tutarından gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak olan gelir tutarları düşüldükten sonra kalan değerdir.28 Borcun vergiye esas değeri TMS-12’de verilen aşağıdaki örneklerle açıklanabilir;
Örnekler
1- Kısa vadeli borçlar; defter değeri 100 TL olan, tahakkuk ettirilmiş giderleri içermektedir. İlgili gider, vergi açısından nakit olarak ödendiğinde gider yazılabilecektir. Gider tahakkukunun vergiye esas değeri sıfırdır.
2- Kısa vadeli borçlar; peşin olarak tahsil edilen ve defter değeri 100 TL olan faiz gelirini içermektedir. İlgili faiz geliri nakit olarak tahsil edildiğinde vergi matrahına dahil edilmiştir. Peşin olarak tahsil edilen faiz gelirinin vergiye esas değeri sıfırdır.
3- Kısa vadeli borçlar; defter değeri 100 TL olan tahakkuk ettirilmiş giderleri içermektedir. İlgili gider vergi açısından halihazırda gider yazılmıştır. Tahakkuk ettirilmiş giderin vergiye esas değeri 100 TL’dir.
4- Kısa vadeli borçlar defter değeri 100 TL olan tahakkuk ettirilmiş ceza ve tazminat içermektedir. Ceza ve tazminatlar vergi açısından gider kabul edilmemektedir. Tahakkuk ettirilen ceza ve tazminatların vergiye esas değeri 100 TL’dir29.
5- Bir kredi borcunun defter değeri 100 TL’dir. Kredinin geri ödemesi yapıldığında herhangi bir vergisel sonuç doğmamaktadır. Kredinin vergiye esas değeri 100 TL’dir.
28
Şen, a.g.e., 130. 29
Bu analize göre indirilebilir geçici fark yoktur. Alternatif bir analiz de şöyle olabilir; tahakkuk ettirilen cezaların ve tazminatların vergiye esas değerleri sıfırdır ve ortaya çıkan 100 TL tutarındaki geçici indirilebilir farka sıfır vergi oranı uygulanır. Her iki analizde de ertelenmiş vergi varlığı doğmamaktadır.
Buraya kadar ertelenmiş vergi ile ilgili farklardan ve vergi değeri kavramından bahsettik aşağıda verilen kavram haritası ile ertelenmiş vergi konusunda karar vermek daha da kolaylaşacaktır.
Şekil 3. Ertelenmiş Verginin Karar Haritası
Kaynak: http://www.referansbd.com.tr/public/files/Ertelenen%20Vergi%20Makale.pdf, (Erişim Tarihi: 10.05.2013)
I
Geçici farkın gelecekte vergi değeri var mı ?
II
Gelecekte kullanılabilecek kadar kâr etme ihtimali var
mı ? Evet Hayır Hesaplanmaz Hayır III Geçici fark aktif değeri azaltıyor mu ? IV Geçici fark pasif değeri artırıyor mu ? V Geçici fark pasif değeri azaltıyor mu ? VI Geçici fark aktif değeri artırıyor mu ?
Hayır Hayır Hayır
Evet Evet Evet Evet Vergi Yükümlülüğü Hesaplanmaz III Geçici fark aktif değeri azaltıyor mu ? IV Geçici fark pasif değeri artırıyor mu ? V Geçici fark pasif değeri azaltıyor mu ? VI Geçici fark aktif değeri artırıyor mu ? Hayır Hayır Hayır Vergi Yükümlülüğü Vergi Varlığı
Kavram haritasına ilişkin bazı açıklamalar aşağıdaki gibidir:
I. Oluşan geçici farkların gelecekte vergiden indirilebilir yada ödenebilir olmasını ifade eder. Örnek: Temettü Gelirleri.
II. Oluşan geçici farkların gelecekte kullanılabilecek olmasını ifade etmektedir. Kullanılmayacak geçici farklar ertelenen vergiye konu edilemezler.
III. Geçici fark tutarının, bilançonun aktif tutarını azalttığını göstermektedir. Örneğin vadeli alınan çekler için hesaplanmış olan reeskont tutarları, şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıklar gibi. IV. Geçici fark tutarının, bilançonun pasif tutarını artırıyor olduğunu
göstermektedir. Örneğin çalışanlar için ayrılan kıdem tazminatları gibi.
V. Geçici fark tutarının, bilançonun pasif tutarını azaltıyor olduğunu göstermektedir. Örneğin vadeli verilen çekler için hesaplanan reeskont tutarları gibi.
VI. Geçici fark tutarının, bilançonun aktif tutarını artırıyor olduğunu göstermektedir. Örneğin hisse senedi değer artışı, duran varlık değer artışı gibi.
Kavram Haritasına İlişkin Bazı Tanımlar
Ertelenmiş Vergi Varlığı : İndirilebilir geçici farklar, kullanılmamış geçici zararlar ve vergi avantajları nedeniyle sonraki dönemlerde geri kazanılabilecek olan gelir vergisi tutarına ertelenen vergi varlığı denilmektedir.
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü : Vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle sonraki dönemlerde geri ödenecek gelir vergisi tutarına
denilmektedir. Ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin, ertelenmiş vergi varlığından farklı olarak hesaplanması zorunludur30.