İşletme Birleşmeleri Bakımından Ertelenmiş Verg

İşletme birleşmeleri ile ilgili olarak da vergilendirilebilir geçici fark oluşabilmektedir. Bu fark ile ilgili olarak TMS-12/18-a bendinde “Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eşdeğer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz.” denilmiştir.

TMS-12/19. paragrafta ise yine işletme birleşmeleri ile ilgili olarak detaylı açıklama yapılmış ve şu şekilde belirtilmiştir: , “İşletme birleşmeleri esnasında devralınan belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, belirli bazı durumlar dışında , devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden yasal defterler kayıt edilmektedir. Eğer devralınan belirlenebilir varlıkların ve üstlenilen borçların vergiye esas değerleri işletme birleşmesinden etkilenmemişse veya farklı bir şekilde etkilenmişse, geçici farklar ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, eğer bir varlığın defter değeri gerçeğe uygun değerine yükseltilmiş ancak vergiye esas değeri önceki sahiplerine olan maliyeti ile kalmışsa ertelenmiş vergi borcu doğuran bir geçici fark ortaya çıkar. Oluşan bu ertelenmiş vergi borcu da şerefiyeyi etkiler”.

Örnek 73 : X işletmesi Y işletmesinin tamamını 500 TL bedelle satın almıştır. Bu bedelin işletmenin gerçeğe uygun değeri olmadığı yönünde herhangi bir gösterge bulunmamaktadır. Y işletmesinin satın alma tarihi itibari ile öz kaynaklarının defter değeri 200 TL’dir. İşletmenin varlıklarının ve borçlarının

73

gerçeğe uygun değeri ise sırası ile 700 TL ve 400 TL’dir. Defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark binalardaki 100 TL’lik artıştan meydana gelmektedir. (Örnekte verilen rakamlar temsilidir.)

Alış bedelinin, gerçeğe uygun değer olmadığı yönünde bir gösterge olmadığı için hesaplamalar yapılırken 500 TL’lik bedel dikkate alınacaktır. Bu bedelle, işletmenin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri kıyaslanır. Buna göre işletme 300 TL ( Net Belirlenebilir Varlıklar : 700 – 400 = 300 TL) net varlığı olan bir işletmeye 500 TL ödemiştir. Aradaki 200 TL şerefiye olarak konsolide finansal tabloda raporlanmalıdır.

Ertelenmiş vergi etkisi dikkate alınmadan şerefiye tutarı yukarda da bahsedildiği üzere 200 TL olarak hesaplanacaktır. Fakat işletme birleşmeleri esnasına ertelenmiş vergi etkisinin de mutlak suretle dikkate alınması gerekmektedir. Ertelenmiş vergi etkisi hesaplanırken de varlık ve kaynakların gerçek değerleri ile defter değerleri arasındaki farklılık hesap edilir. Bu durumda hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.

Gerçeğe

Uygun Değer Defter Değeri

Geçici Farklılık Net Belirlenebilir Varlıklar ve Geçici

Farklılıklar 300 TL 200 TL 100 TL

Kurumlar Vergisi Oranı % 20

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 20 TL

Yukarıda yapılan hesaplama doğrultusunda şerefiye ise aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri 500 TL

Net Belirlenebilir Varlıklar 280 TL (700 – 420 = 280 TL)

Yapılan bu hesaplamalara göre işletmenin ertelenmiş vergi etkisi de dikkate alınarak hazırlanmış konsolide bilançosu aşağıdaki gibi oluşmuş olacaktır. X İŞLETMESİ Y İŞLETMESİ ELEMİNASYON KONSOLİDE TUTARLAR Binalar - 450 100 550 Bağlı Ortaklıklar 500 - 500 - Şerefiye 220 200 Diğer Varlıklar 900 150 1 050 TOPLAM 1 400 600 1 800 Ticari Borçlar 400 400 Sermaye 1 250 160 160 1 250 Dağıtılmamış Kâr 150 40 40 150

Ertelenmiş Vergi Yük. 20

TOPLAM 1 400 600 520 520 1800

Ertelenmiş vergi borcunun dahil edildiği muhasebe kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır;

3.10.5. İşletme Birleşmeleri Sırasında Şerefiyenin Oluşması Bakımından Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

BİNALAR HS. ŞEREFİYE HS. SERMAYE HS.

DAĞITILMAMIŞ KÂRLAR HS. BAĞLI ORTAKLIKLAR HS.

ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ HS.

100 220 160 40 500 20

TMS-12/21’ e göre şerefiye; TFRS-3 “İşletme Birleşmeleri” Standardı’na göre hesaplanmış transfer bedeli, TFRS-3 “İşletme Birleşmeleri” standardına uygun olarak muhasebeleştirilmiş edinilen işletmedeki herhangi bir azınlık payının (kontrol gücü olmayan payın) tutarı ve aşamalı olarak gerçekleşen işletme birleşmesinde, daha evvelden edinen işletmenin elinde tuttuğu edinilen işletmedeki öz kaynak tutarlarının toplamının, yine TFRS-3 “İşletme Birleşmeleri” Standardı’na uygun olarak hesaplanmış elde edilen tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen borçların birleşme tarihindeki net tutarlarını geçen kısmı olarak tanımlanmıştır.

TMS1-12/21A’ya göre şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıktığı için muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi borcunda sonraki dönemlerde meydana gelen azalmalar da, ertelenmiş vergi borcu şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi nedeniyle ortaya çıktığı için, TMS-12/15. paragraf doğrultusunda muhasebeleştirilmez.

Yukarda ki maddeden de anlaşılabildiği üzere şerefiyenin muhasebeleştirilebilmesi için vergilendirilebilir geçici fark ve ertelenmiş vergi yükümlülüğünün şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında doğmaması şartı ile muhasebeleştirilebilir.

Örneğin, eğer bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiyenin maliyeti 100 TL ve vergi açısından elde etme yılından başlamak üzere yıllık %20 amortismana tabi ise, şerefiyenin ilk muhasebeleştirme sırasındaki vergiye esas değeri 100 TL, devralınan ilk yılın sonundaki vergiye esas değeri ise 80 TL olacaktır. Şerefiyenin defter değerinin, edinilen yılın sonunda 100 TL olarak sabit kalmış olması düşünülecek olursa, anılan yılın sonunda 20 TL vergilendirilebilir geçici fark doğacaktır. Bu vergilendirilebilir geçici fark, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinden doğmadığı için, ortaya çıkan ertelenmiş vergi yükümlülüğü muhasebeleştirilebilir.

Sonuç olarak; İşletme birleşmeleri ile alakalı olarak ; varlıkların veya borçların defter değerlerleri ile konsolide bilançoda yer alan gerçeğe uygun değerleri arasında meydana gelen geçici farklar nedeniyle ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı (şerefiye tutarını etkilese bile) muhasebeleştirilecektir. Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında meydana gelen geçici farklar için ise ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmezken, işletme birleşmesinde ortaya çıkan şerefiyenin defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması durumlarda ise ertelenmiş vergi varlığı işletme birleşmesinin bir parçası olarak kabul edilir ve yine bir parçası olmak kaydı ile muhasebeleştirilir74.

3.10.6. Varlıkların Gerçeğe Uygun Değerlerinden