Amortisman Uygulamaları Bakımından Ertelenmiş Vergi Varlığı

Vergi Usul Kanunu’na göre amortisman; 21.01.1983 tarih ve 2791 sayılı Kanunun 6. maddesi ile değişik “Amortisman Mevzuu” başlıklı 313. maddesinde, amortisman ile ilgili, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, (Bahsi geçen kıymetler; Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı, Tesisat ve makinalar; Gemiler ve diğer taşıtlar, Gayri maddi hakları) alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” şeklinde tanımlanmıştır.

TMS-12 uyarınca amortisman hususunda oluşacak geçici farklar ve ertelenmiş vergi varlığı ile alakalı olarak şu şekilde bir değerlendirme yapılmıştır; Muhasebe kârının (zararının) tespitinde dikkate alınan

amortisman, vergiye tabi kârın (mali zararın) tespitinde dikkate alınan amortismandan farklı olabilmektedir.

Bir varlığın defter değeri ile o varlığın vergiye esas değeri, varlığın kendi maliyetinden o varlıkla ilgili olarak vergi mevzuatının içinde bulunulan dönemin ve önceki dönemlerin vergiye tabi kârları tespit edilirken izin verdiği bütün indirimler düşüldükten sonra kalan tutardır, arasındaki fark geçici farktır. Vergi açısından hızlandırılmış amortisman uygulanması durumunda ertelenmiş vergi borcu doğuran vergiye tabi bir geçici fark ortaya çıkmaktadır. (Vergi açısından uygulanan amortismanın ticari muhasebede uygulanan amortismandan daha yavaş olması halinde indirilebilir bir geçici fark oluşur ve ertelenmiş vergi varlığı doğmaktadır.)

TMS-12’nin amortismanla ilgili yaptığı bu değerlendirmeye dayanarak amortisman açısından ertelenmiş vergi varlığının belirli durumlarda ortaya çıktığı görülmektedir. Bu durumlar ise, amortisman hesaplama süresinin belirlenmesi ve uygulanacak olan amortisman yönteminin belirlenmesi aşamasında oluşan farklardır.

Yukarda bahsedilen durumları kısaca iki başlık halinde açıklayacak olursak;

a) Amortisman Süresinin Belirlenmesinden Kaynaklanan Geçici Farklar

Amortisman ayrılma süresi konusunda muhasebe ilkelerine göre, amortismana tabi varlıkların faydalı ömrünün belirlenmesi hususunda işletmeleri serbest bırakması yani süre olarak varlığın kullanılabileceği tahmin edilen zamanın esas alınması, V.U.K’ na göre ise vergi kuralları çerçevesinde faydalı ömrün belirlenmesi sonucu söz konusu fark oluşmaktadır. Bu doğrultuda belirlenen süreler arasındaki fark ise ertelenmiş vergi yükümlülüğü ya da ertelenmiş vergi varlığını doğurabilmektedir.

b) Uygulanacak Amortisman Yönteminden Kaynaklanan Geçici Farklar

Amortisman yöntemlerinin uygulanması hususunda işletmelere muhasebe kuralları serbestlik tanıyarak istenilen yöntemlerin uygulanabileceğini öngörmüştür. Fakat vergi mevzuatının belirli yöntemlerin kullanılmasını şart koştuğu durumlarda kullanılan yöntem ile mevzuat açısından olması gereken yöntem arasında belirli farklılıklar oluşabilmektedir. Bu farklar vergi yükümlülüğü olabileceği gibi vergi varlığı da olabilmektedir.

Amortisman tutarı belirlenirken, amortisman yöntemi açısından ortaya çıkan geçici farklar ise; seçilip uygulanacak olan yöntem isletmenin vergi tutarını belirlemede etkili olmaktadır. Uygulanan yöntem amortismana tabi tutulacak olan varlığın maliyetinin dönemlere dağıtılması ile alakalı olmaktadır. TMS-16’da amortisman yöntemi doğrusal, hızlandırılmış ve üretim miktarına dayalı olarak üç yöntem olarak belirtilmiştir. Ülkemizde ise bu yöntemlerden doğrusal ve hızlandırılmış amortisman yöntemleri hali hazırda uygulanmaktadır. TMS-16 “Maddi Duran Varlıklar” standardında bu üç yöntem sayılmış olmasına rağmen gerek duyuldukça diğer amortisman yöntemlerinin de kullanılabileceğinden bahsedilmiştir55.

Örnek 56 : XYZ İşletmesi 01.01.2013 tarihinde 120 000.00 TL’lik bir makine satın almış bulunmaktadır. İşletme aldığı bu makine için amortisman yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemini seçmiştir. İşletmenin tahminine göre ise makinenin faydalı ömrü 5 yıldır. Vergi mevzuatına göre ise ömür 10 yıldır.

Yukarıda bahsedilen durumda muhasebe standartlarına göre yıllık amortisman tutarı 24 000.00 TL iken, vergi mevzuatına göre ise 12 000.00 TL’dir. Bu yüzden muhasebe standartlarına göre hesaplanan vergi öncesi kâr

55

Süer, a.g.e., s.209. 56

tutarı, vergi mevzuatına göre hesaplanan tutardan 12 000.00 TL düşük olacaktır. Bu durumda vergi değeri muhasebe değerinden daha düşük olduğu için aradaki fark indirilebilir geçici fark ve bunun sonucunda da ertelenmiş vergi alacağı söz konusu olacaktır.

Vergi Değeri < Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark

(Fark * Vergi Oranı)

Ertelenmiş Vergi Alacağı

İşletmenin vergi öncesi kârının 200 000.00 TL olduğu ve vergi oranının da %20 olduğu varsayılacak olursa durum aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Muhasebe Standartlarına

Göre Vergi Mevzuatına Göre

Vergi Öncesi Kâr 176 000.00 188 000.00

Vergi (%20) 35 200.00 37 600.00

Vergi Sonrası Kâr 140 800.00 150 400.00

Ertelenmiş vergi varlığı tutarı, muhasebe standartları ve vergi mevzuatına göre hesaplanan amortisman tutarları arasında oluşan indirilebilir geçici farkın vergi oranı ile çarpılması ile aşağıdaki şekilde bulunur ve ertelenmiş vergi etkisi yine aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir.

24 000.00 – 12 000.00 = 12 000.00 TL * 0.20 = 2 400.00 TL

VERGİ GİDERİ HS HS. ( Gelir Tablosu ) ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI HS.

ÖDENECEK VERGİ HESABI

35 200.00 2 400.00

Muhasebe standartlarına göre işletmenin cari dönem vergi gideri 35 200.00 TL iken ödeyeceği vergi ise 37 600.00 TL olmaktadır. Bu iki değerden kaynaklanan indirilebilir nitelikteki geçici farktan kaynaklanan indirilebilir geçici fark ise 2 400.00 TL olarak hesaplanmıştır. Bu fark Finansal Durum Tablosu ( Bilanço ) ve Gelir Tablosuna da şüpheli ticari alacaklar için verilen örnekte olduğu gibi aktarılacak ve tablolardaki yerini alacaktır.

3.9.3. İşletme Birleşmeleri Bakımından Ertelenmiş Vergi Varlığı

TMS-12, 26. paragrafın (c) bendinde işletme birleşmeleri ile alakalı olarak şu şekilde bir açıklama yapılmıştır: Bir işletme; işletme birleşmesinden devralınan belirlenebilir varlıkları ve üstlenilen borçları, bazı durumlar dışında, devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirir. Elde etme tarihinde üstlenilen bir borçla ilgili maliyet, eğer vergi mevzuatı açısından sonraki bir döneme kadar gider olarak indirilemiyorsa, ertelenmiş vergi varlığı yaratan bir indirilebilir geçici fark oluşur. Edinilen bir belirlenebilir varlığın gerçeğe uygun değeri o varlığın vergiye esas olan değerinden daha az olması durumunda da ertelenmiş vergi varlığı oluşur. Her iki durumda da oluşan ertelenmiş vergi varlığı şerefiyenin tutarını etkiler.

İşletme birleşmeleri yapılırken, işletme birleşmesi ile ilgili değer tespiti yapılacaktır. Yapılacak olan değer tespitinde varlıkların ve yükümlülüklerin gerçek değerleri dikkate alınacak ve hesaplama bu şekilde yapılacaktır.

Yapılan bu hesaplamalar sonucunda tespit edilmiş olan varlığın gerçek değerinin, vergi mevzuatınca belirlenmiş olan vergiye esas değerden daha az; yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinin, vergiye esas değerinden fazla olması durumu indirilebilir geçici farkın doğmasına sebep olacaktır.