1.3. TMS/TFRS’DE İŞTİRAK VE İŞ ORTAKLIĞI
1.3.1. TMS 28 İştiraklerdeki Ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar
Bu standart iştirak ve iş ortaklığı yatırımlarının muhasebeleştirilmesini ve muhasebeleştirmede özkaynak yönteminin kullanımını açıklamaktadır. Son güncelleme ile 01.01.2016’dan sonra geçerlidir (TMS 28: 1).
1.3.1.1. Standarttın Amacı
"TMS 28 İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar" standarttının başlıca iki amacı vardır. Bunlar; iştirak yatırımlarının muhasebeleştirilmesini tanımlamak ve iştirak ve iş ortaklığı yatırımlarını özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirmektir (TMS 28: 1).
1.3.1.2. Standarttın Kapsamı
"TMS 28 İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar" standarttının kapsamı, yatırımcı işletmenin önemli etkisinin bulunduğu tüm işletmeler ve müşterek anlaşmada müşterek kontrol yetkisi verilen işletmelerdir (TMS 28: 2).
1.3.1.3. Standartta Geçen Kavramlar
“
TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklılarındaki Yatırımları Standartı” bünyesinde bulunan, konuya açıklık getiren temel kavramlar aşağıdaki gibidir;1.3.1.3.1. Diğer İşletmelerdeki Pay
Diğer işletmelerdeki pay, iştirak yatırımlarında önemli etkinin, iş ortaklığı yatırımlarında müşterek kontrolün olduğu yatırımlar için söylenebilir. Bir işletmenin müşterisi veya tedarikçisi ile yapmış olduğu alışveriş diğer bir işletmede payının olduğu anlamına gelmez (TFRS 12: Ek A 10).
Diğer işletmelerdeki payların getirisi, yatırım yapılan işletmenin iş hacmine yani yapmış olduğu kâra bağlıdır. Diğer işletmelere yapılan yatırımların TFRS 12 uyarınca açıklanması gerekmektedir. Raporlama aşamasında diğer işletmelerdeki payların bilgi kullanıcılara sağlıklı bir şekilde aktarılabilmesi için yatırım yapılan işletme ile ilgili gerekli bilgilerin açıklanması gerekmektedir. Raporlama aşamasında açıklanması gereken diğer önemli bir bilgide, yatırım yapılan işletmenin riskleri ve bu risklerin
yatırımcı işletmeye ne kadarının aktarıldığıdır (TFRS 12: B7).
1.3.1.3.2. Önemli Etki
Önemli etki, yatırımcı işletmenin diğer işletmedeki payını kullanarak o işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesindeki gücüdür. Yatırımcı işletme diğer işletmenin politikalarını tek başına veya müşterek anlaşma ile müşterek kontrol yetkisi almış diğer işletmelerce belirleyebilir (TMS 28: 3).
Yatırımcı işletmenin diğer işletmedeki payı, doğrudan veya dolaylı (bağlı ortaklık ile) olarak diğer işletmenin sahip olduğu hisselerin % 20’ ya da daha fazlası ise aksi belirtilmedikçe yatırımcı işletmenin önemli etkisinin varlığı kabul edilir. Bununla birlikte yatırımcı işletmenin sahip olduğu hisse oranı % 20’den az olsa bile, taraflarca yapılan sözleşmede açık bir şekilde yatırımcı işletmeye finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesinde yetki veriliyor ise önemli etkinin varlığı kabul edilebilir. Yatırım yapılan diğer işletmedeki hisselerin çoğunluğuna başka bir yatırımcının sahip olması yatırımcı işletmenin önemli etkisini ortadan kaldırmaz (TMS 28: 5).
Yatırımcı işletmenin önemli etkisinin olup olmadığı aşağıdaki maddelerden anlaşılabilir (TMS 28: 6):
• İdari organlardan yönetim kurulu veya diğerlerinde yer almak, • Finansal ve faaliyet politikalarında yer almak,
• İki işletme arasında gerçekleşen işlemlerin önemlilik derecesinin yüksek olması,
• Personel ve yöneticilerin ortak kullanılması veya değişimlerin olması, • Yatırım yapılan işletme hakkında teknik bilgilerin sağlanması.
Yatırımcı işletme, diğer işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesinde söz sahibi olma hakkını kaybettiği zaman önemli etkisi de ortadan kalkmaktadır. Önemli etkinin kaybedilmesi çeşitli yollar ile olabilir. Bunlar; sahip olunan hisse oranının düşmesi veya tamamen satılması, yatırım yapılan işletmenin bütün hisselerine düzenleyici otorite tarafından el konulması veya taraflar arasında yapılan sözleşmenin sona ermesi önemli etkiyi ortadan kaldırır (TMS 28: 9).
1.3.1.3.3. Bağlı Ortaklık
Finansal ve faaliyet politikaları başka işletmelerce belirlenen ve başka işletme tarafından kontrol edilen işletmedir (TFRS 10, Ek A). Bağlı ortaklık, yatırım yapılan işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu hisselerin(sermayenin) %50’den fazlasına sahip olan işletmedir. Yatırım yapan işletme, bağlı ortaklıkta çoğunluklu hisseye sahip olduğu için yönetiminde verilecek finansal ve faaliyet politikalarının belirleyicisidir (Akyüz, 2005: 15).
Raporlama dönemlerinde, bilgi kullanıcılara bağlı ortaklık ile ilgili bilgileri ana ortaklık açıklar. Raporlama döneminde ana ortaklık, bağlı ortaklık ile ilgili yapısal işleyiş ve işletmedeki daha düşük hisselere sahip olan yatırımcılar hakkında bilgi verir. Finansal tabloların dipnotlarında sunulan bu bilgiler ile bilgi kullanıcılarına ana ortaklık ile bağlı ortaklık arasındaki ilişki doğru olarak anlatılmaya çalışılmaktadır (Kuşakcı, 2012: 15).
Raporlama döneminde, ana ortaklık tam açıklama kavramı gereği bağlı ortaklık ile ilgili varlıkları, borçları, varsa kısıtlamaları ve bunlardan diğer pay sahiplerinin sorumluluğunu dipnot açıklamalarında sunmalıdır.
Ana ortaklığın, bağlı ortaklıktaki payının sona ermesi iki türlüdür. Bunlar, kontrolün kaybedilmesi ile sona ermesi ve kontrolün devam etmesi ancak sahip olunan hissenin %50’nin altına inmesi durumudur. Bağlı ortaklıkta kontrol kaybedilmiyor ise ana ortaklık, özkaynaklar üzerindeki etkilerini gösteren bir çizelge ile bunu bilgi kullanıcılara sunar. Bağlı ortaklığın sona ermesi kontrolün sona ermesinden kaynaklanıyor ise, ana ortaklık kontrolün kaybedilmesi tarihi itibari ile ortaklıktan kaynaklanan varlık ve kaynakları gerçeğe uygun değeri ile değerler, değerleme sonucunu ana ortaklığın kar veya zararında muhasebeleştirir (Kuşakcı, 2012: 16).
1.3.1.3.4. İştirak
Ana ortaklığın, finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesinde önemli etkiye sahip olduğu işletmedir (TMS28: 3). TMS-TFRS’ye göre yatırımcı, diğer işletmenin hisselerinin %20-%50’ne sahip ise diğer işletme üzerinde önemli etkiye sahiptir. Yatırımcının sahip olduğu hisse %20’nin altında ise önemli etkinin varlığı belirtilmedikçe böyle bir etkinin varlığından söz edilemez (TMS 28: 5).
Serbest piyasada rekabet halindeki işletmeler; diğer işletmelerin yönetiminde söz sahibi olmak, diğer işletmenin karından pay almak, riski dağıtmak, rekabeti kontrol edilebilir düzeye çekmek ya da tedarik yollarının kontrolünü elde tutmak gibi bir ya da birden fazla amaçla ulusal ya da uluslararası düzeyde iştirak edinme yoluna gitmektedirler. İştirak özel işletmeler arasında kurulabileceği gibi devlet teşebbüsleri ile özel işletmeler arasında da kurulabilir. (Akyüz, 2005: 6-8).
Yatırımcı işletme, iştirak yatırımı yaptığı tarihten itibaren iştirak işletmedeki payını “TMS 28 İştirakler ve İş ortaklığı Standardı”na göre özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirir.
1.3.1.3.5. İş Ortaklığı
İş ortaklığı, müşterek anlaşma ile kurulan bir ortaklıktır. Müşterek anlaşma ile taraflar müşterek kontrol yetkisi alırlar. Taraflar almış oldukları müşterek kontrol ile müşterek anlaşmada belirtilen net varlıkları yönetirler(TFRS 11: 16).
İş ortaklığı yatırımının muhasebeleştirilmesi, iştirak yatırımının muhasebeleştirilmesi ile aynıdır. İş ortaklığı oluştuğu tarih itibari ile yatırımcı işletme iş ortaklığındaki payını özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirir (TFRS 11: 24).
Müşterek anlaşmada, iş ortaklığında yer alıp ancak müşterek kontrol yetkisi almayan işletme oluşturulan ortaklıkta önemli etkiye sahip olmayacağından payını “TFRS 9 Finansal Araçlar Standartı”na göre muhasebeleştirir (TFRS 11: 25).
1.3.1.3.6. Şerefiye
Şerefiye, işletme devirlerinde veya birleşmelerinde ortaya çıkan tanınmışlık (itibar), konum veya unvan (isim hakkı) değerinin parasal ifadesidir. Şerefiye, işletmede somut olarak var olan bir varlık olmadığı gibi muhasebe kayıtlarında ayrı kaydı bulunmayan ekonomik bir faydadır (TFRS 3, Ek A: 15). Şerefiye piyasada hava parası olarak da bilinir.
Yatırımcı işletme, devir veya birleşmede yatırım yapılan işletmenin piyasadaki konumuna göre öz sermayesinin üzerinde bir tutar öder. Devir alınan veya birleşilen işletmeye ödenen öz sermayesi üzerindeki tutar, işletmenin devir alınan veya birleşilen varlıklarının emsal bedelinin üzerinde bir tutardır. Öz sermayenin üzerine ödenen bu tutar
261.ŞEREFİYE hesabında takip edilir.
Şerefiye tek başına alınıp satılamayacağı için TFRS şerefiyeyi muhasebe sistemi uygulama genel tebliğindeki gibi maddi olmayan duran varlıklar içinde sınıflamaz. Ancak, devir ve birleşmelerde yatırım yapılan işletmenin kendisinin ürettiği bir şerefiye var ve bu şerefiye ölçülebiliyor ise maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilebilir. Bilançoya alınan şerefiye amortismana tabi tutulmaz, raporlama dönemlerinde değer düşüklüğüne tabi tutulur. Böylece şerefiyenin itfası değil, rayiç değeri ile muhafazası sağlanır (Örten vd., 2016: 565).
1.3.1.3.7. Özkaynak Yöntemi
Özkaynak yöntemi, yatırımcının yapmış olduğu iştirak veya iş ortaklığı yatırımlarının işletmeye ilk girişlerinin elde etme maliyetleri ile kayıtlara alınması, raporlama dönemlerinde iştirak veya iş ortaklığı yatırımlarının ilgili hesaplarının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından ana ortaklığa düşen kısım kadar arttırılması veya azaltılmasıdır (TMS 28: 3).
Raporlama dönemlerinde, iştirak veya iş ortaklığının kar/zararı aynı zamanda ana ortaklığın da kar/zararı olarak muhasebeleştirilir. İştirak veya iş ortaklığı yatırımının diğer kapsamlı kârındaki değişiklikler normal kar zararda olduğu gibi yine ana ortaklığın diğer kapsamlı karında gösterilir İştirak veya iş ortaklığından gelen kar payları ana ortaklıktaki iştirak veya iş ortaklığı hesaplarının defter değerinin azalmasına neden olur (TMS 28: 10).
İştirak yatırımlarında önemli etkinin kaybedilmesi, iş ortaklığı yatırımlarında da müşterek kontrolün kaybedilmesi durumunda bu yatırımların muhasebeleştirilmesinde kullanılan özkaynak yöntemi sona erer. Önemli etki ve müşterek kontrolün sona ermesine rağmen iştirak veya iş ortaklığı yatırımlarında, ana ortaklığın payları devam ediyorsa artık muhasebeleştirme “TFRS 9 Finansal Araçlar Standartı”’na göre devam eder (TMS 28: 14).
1.3.1.3.8. Bireysel Finansal Tablolar
Bireysel finansal tablolar standartı bağlı ortaklıklardaki, iş ortaklıklarındaki ve iştiraklerdeki yatırımlara ilişkin uyulması gereken muhasebeleştirme ve açıklama
hükümlerini düzenler (TMS 27: 1). Yatırımcı işletme önemli etkiyi veya müşterek kontrolü kaybetmiş ancak yatırımda payı devam ediyor ise raporlama döneminde devam eden payını TFRS 9’a göre değerleyerek bireysel finansal tablolarda gösterir (TMS 27: 3).
Yatırımcılar, iştirak veya iş ortaklığı yatırımlarını özkaynak yöntemini kullanarak finansal tablolara aktarırlar. Yatırımcılar, özkaynak yönteminin uygulandığı finansal tablolardan ayrı olarak bireysel finansal tablolarını sunarlar. Bireysel finansal tabloları, iştirak, iş ortaklığı yatırımcıları ve konsolidasyon yapan diğer yatırımcılar sunar. “TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar Standarttı”, bireysel finansal tablo sunacakları belirlemez (Gençoğlu vd., 2013: 15). IFAC, “TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar Standart” için ticari işlem yapılan üye ülkenin isteği üzerine uygulanabilir açıklamasını getirmektedir. Üye ülkenin tercihine bakılmaksızın da yatırımcı isterse TMS 27 nolu standartı uygulayabilir.
Özkaynağa dayalı yatırımı(bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklığı) olmayan işletmelerin sunmuş olduğu finansal tablolar bireysel finansal tablo değildir.
1.3.1.3.9. Konsolide Finansal Tablolar
Yatırımcı işletmenin, kontrol gücüne sahip olduğu işletme ile ana ortaklığa ait finansal tabloları konsolidasyon yaparak (birleştirerek) sunduğu tablolardır. Yatırıcı işletme, raporlama döneminde ana ortaklık ve bağlı ortaklığa ait varlıkları, yükümlülükleri, özkaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akışları konsolide yaparak finansal tabloları bilgi kullanıcılara sunar (TFRS 10, Ek A: 7).
Yatırımcı işletme tarafından düzenlenecek konsolide finansal tablo yükümlülüğü, sahip olunan bağlı ortaklıklardaki kontrol gücünün elde edilmesi ile başlar. Kontrol gücü ne zaman kaybedilir ise konsolidasyon da o zaman sonlanır (TFRS 10, Md.7).