Gerçeğe Uygun Değer İle Raporlama

Çalışmamızın önceki bölümlerinde değinildiği gibi, iştirak yatırımlarında önemli etki, müşterek anlaşmaya dayalı yatırımlarda müşterek kontrol yetkisi olmayan paylar “TFRS 9 Finansal Araçlar Standartına” göre muhasebe kayıtlarına alınır ve raporlama döneminde de yine aynı standarta göre (TFRS 9) değerlenir. TFRS 9'a göre değerlemeye (ölçüme) geçmeden önce TFRS 9 hakkında kısa bir bilgi verilecektir.

"TFRS 9 Finansal Araçlar" standarttı, finansal varlıklar, finansal borçlar ve türev finansal araçlardan oluşur. İşletmelerin, finansal araç tanımına uyan herhangi bir varlık, borç ve tüm türev ürünleri TMS 32, TMS 39 veya TFRS 9 ve TFRS 7 standartlarına uygun olarak, sınıflanır, kayıtlanır, değerlenir, sunumu ve açıklamaları yapılır. Finansal araçlarla ilgili standartlar Kasım 2009'da yayımlanan "UFRS (TFRS) 9 Finansal Araçlar" standarttı ile tek çatı altında toplanmışlardır. "TFRS 9 Finansal Araçlar" standarttı 27.04.2010 tarihli Resmi Gazete ‘de yayınlanarak 31.12.2012 tarihinden sonra düzenlenen mali tablolar için zorunlu olarak uygulanacaktır (Örten vd., 2015: 424). Ancak daha sonra güncelleme yapılarak yürürlük tarihi 31.12.2017 tarihine alınmış 01.01.2018 sonrası dönemlerde uygulanacaktır. Bu tarihe kadar TMS 39’un geçerli olacağı kabul edilmiştir.

TFRS 9'a göre finansal varlıklar ya itfa edilmiş maliyet (taşınmış maliyet) ile ya da gerçeğe uygun değer ile ölçülmektedir. Bir finansal varlık kısa sürede elden çıkarılmak amacıyla alınıyor ve dolaysıyla alım satım amaçlı finansal varlık olarak sınıflandırılıyor ise; bu varlıklar dönem sonlarında gerçeğe uygun değeriyle değerlenmesi gerekmektedir (Demir, 2013: 59-64).Raporlama dönemlerinde gerçeğe uygun değer ile ölçülen finansal varlıkların değerleme farkları kar zararda muhasebeleştirilir.

Gerçeğe uygun değer ile değerlenen finansal varlıklar ile ilgili raporlama dönemlerinde değer düşüklüğü tespit edilir ise, defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki olumsuz fark doğrudan zarar hesabına intikal ettirilir. Değer düşüklüğü için, “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standartı” uygulanmaz, karşılık ayrılmaz (Örten vd, 2016: 448-451).

Finansal varlık spekülatif amaçlı değil, belirli bir vadeye kadar elde tutulup vade tarihi gelince elde çıkarılacak ise itfa edilmiş maliyet ile değerlenir. Bu gibi finansal varlıklara örnek olarak; tahviller, bonolar, ticari alacaklar, senetli alacaklar, vadeli çekler gösterilebilir. Raporlama dönemlerinde itfa edilmiş maliyet ile değerlenen finansal

varlıklar dönemsellik kavramı gereği doğrudan kar zarar hesaplarına aktarılır (Örten vd, 2016:448).

Raporlama dönemlerinde itfa edilmiş maliyet (taşınmış maliyet) ile değerlenen finansal varlıklar ile ilgili bir değer düşüklüğü tespit edilir ise, değer düşüklüğü için “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standartı” uygulanır.

TMS 39; Eğer gerçeğe uygun değer doğrudan belirlenemiyorsa bazı yaklaşımlarla gerçeğe uygun değer belirlenmeye çalışılır. Buna rağmen belirlenemiyorsa maliyet bedeli ile değerlenir (Örten vd., 2015: 440).

Gerçeğe Uygun Değer: Bir borcun ödenmesinde veya bir varlığın satışında,

piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde belirlenen fiyattır (TFRS 13: 9).

Bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin, güvenilir biçimde saptanamaması durumunda, aşağıdaki değer ölçüleri esas alınır (Sağlam vd., 2016: 529):

• Finansal araç sabit bir vadeye sahipse, değerleme ölçüsü itfa edilmiş maliyet bedelidir. • Finansal araç sabit bir vadeye sahip değilse, değerleme ölçüsü maliyet bedelidir. • Finansal aracın gerçeğe uygun değeri güvenilir biçimde saptanması aşağıdaki koşulların

tümünün varlığı durumunda mümkündür.

• Finansal araç aktif, kamuya açık bir menkul kıymetler piyasasında işlem görüyorsa, • Finansal araç, bağımsız bir derecelendirme kuruluşu tarafından derecelendirilmiş ve nakit

akışları makul ölçüde tahmin edilebilen borç aracı ise, • Finansal araç, uygun bir değerleme modeline sahipse.

• Aşağıdaki koşulların varlığı halinde, finansal araçların gerçeğe uygun değeri güvenilir biçimde saptanamaz.

• Finansal aracın aktif bir piyasa fiyatı yoksa,

• Finansal aracın gerçeğe uygun değerinin tahminini sağlayan yöntemler yoksa veya bu yöntemler sonuç vermiyorsa.

Kullanmış olduğumuz hesap planında “110. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Hesabı” MSUGT’deki Tekdüzen Hesap Planında “110. HİSSE SENETLERİ HESABI” yer aldığı için, karışıklığa yer vermemek için burada “110.01. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık

Hs.” kullanılmış, Ek 1’de yer alan hesap planından ayrılınmış tır.

Örnek 1: DUMLUPINAR YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. 01.02.2016 tarihinde

borsada hisse senetleri işlem gören GERMİYAN A.Ş.'nin %25'lik kısmını 200.000 TL'ye peşin satın almıştır. %25'lik pay ile DUMLUPINAR YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. önemli etkiye sahip olmuş ve yönetim kurulu kararlarında söz sahibi olmuştur. 31.12.2016 tarihinde veya raporlama döneminde;

• 1.Durum, GERMİYAN A.Ş.'nin %25'lik kısmının gerçeğe uygun değeri 220.000 TL olmuştur. Gerekli yevmiye kayıtlarını yapınız.

• 2.Durum, GERMİYAN A.Ş.'nin %25'lik kısmının gerçeğe uygun değeri 180.000 TL olmuştur. Gerekli yevmiye kayıtlarını yapınız.

Çözüm 1: Örneğimizdeki DUMLUPINAR YATIRIM ORTAKLIĞI A.Ş. TMS

28, 18. ve 19. maddelerinde belirtilen şirketler sınıfında yer almaktadır. Burada TMS 28'in 19.maddesi gereği önemli etki dikkate alınmayacak ve iştirak finansal araçlar standartına göre işleme tabi tutulacaktır.

1.

01.02.2016 110. HİSSE SENETLERİ

110.01 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık Hs. 200.000

100. KASA HS. GERMİYAN A.Ş.'nin %25'lik kısmının peşin alımı.

200.000

200.000

• 1.Durum: Gerçeğe Uygun Değerin, 220.000 TL olması,

2.

31.12.2016 110. HİSSE SENETLERİ

110.01 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık Hs. 20.000

647. GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KARLARI Raporlama Döneminde İştirakin GUD'unun 20.000 TL artmasının kaydı.

20.000

• 2. Durum: Gerçeğe Uygun Değerin, 180.000 TL olması,

3.

31.12.2016

657. GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 110. HİSSE SENETLERİ

110.01 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık Hs. 20.000 Raporlama Döneminde İştirakin GUD'unun 20.000 TL azalmasının kaydı.

20.000

20.000