İştiraklerin İşletmeden Çıkışlarının Muhasebeleştirilmesi

Yatırımcı işletmenin finansal ve faaliyet kararları gereği iştirak veya müşterek anlaşmaya dayalı yatırımlar yukarı yönlü veya aşağı yönlü hareketlilik gösterebilir. Yatırımcı işletmenin vereceği her iki karar(iştirak payını azaltma veya arttırma) sonucu ana ortaklık önemli etkisini kaybediyor ise kararın verildiği tarih itibari ile işletme iştirakler yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde kullanmış olduğu özkaynak yöntemini kullanmayı bırakır (TMS 28: 22).

Yatırımcı işletme almış olduğu karar ile iştiraklerdeki önemli etkisini, kontrol edilebilir seviyeye çıkarır ise yatırım bağlı ortaklık yatırımı olmaktadır. Yatırımcı işletme iştiraklerdeki payını arttırdığı tarihten itibaren artık muhasebeleştirmede özkaynak yöntemini değil, “TFRS 3 Şirket Birleşmeleri Standartının” ve “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standartının” emrettiği hükümleri kullanacaktır.

Yatırımcı işletmenin vermiş olduğu karar iştirak yatırımlarındaki payı azaltma, önemli etkiyi bırakma yönünde bir karar ise, iştirak yatırımı bir finansal araç yatırımına dönüşmektedir. İştirak yatırımındaki önemli etkinin sona ermesi ile beraber işletme

yatırımın muhasebeleştirilmesinde artık özkaynak yöntemini bırakıp, bıraktığı tarihten itibaren “TFRS 9 Finansal Araçlar Standartını” kullanacaktır. Geçiş aşamasında yatırımın defter değeri dikkate alınarak, elden çıkarılan payın gerçeğe uygun değeri ile kalan payın gerçeğe uygun değeri arasında bir fark var ise bu fark kar veya zarar olarak muhasebeleştirilir (Örten vd., 2016: 398).

Yatırımcı işletme, iştirak yatırımı hakkında verecek olduğu her iki karar sonucunda da iştirak yatırımı sonucu elde etmiş olduğu ve kapsamlı gelirde muhasebeleştirdiği tutarları dönem kar veya zarar hesaplarına aktarır (TMS 28: 23).

2.2.3.1. Bağlı Ortaklık Olarak Çıkışı

İştiraklerin, Bağlı Ortaklık olarak çıkışı; yatırımcı işletmenin iştirak işletmedeki ortaklık payını artırmasıyla gerçekleşmektedir. Bu durumda iştirak hesabı kapatılıp, iştirak payının üzerine, yatırım için arıttırılan tutar kadar kasadan veya banka hesabından eklenerek Bağlı Ortaklık hesabı açılmış olur.

Örnek 1: SİYAH A.Ş. daha önce %25 katılım payı ile iştiraki olan BEYAZ

A.Ş.'nin hisse senetlerinin %25'lik bir kısmını daha, uzun vadeli yatırım olarak almış ve BEYAZ A.Ş. üzerinde kontrol gücü elde etmiştir. Alımla ilgili gelişmeler şöyle olmuştur. • 01.01.2016 tarihinde SİYAH A.Ş. %25'lik katılım payını temsil eden 200.000

TL'yi ödemeyi taahhüt etmiştir.

• 10.01.2016 tarihinde taahhüt edilen 200.000 TL banka hesabından ödenmiştir. • İştirak katılım payı ile ilgili bilgiler şöyledir;

• Daha önce %25'lik iştirak payının defter değeri 200.000 TL'dir. 10.01.2016 tarihinde yatırımcının iştirak payı, yatırımcının "Bağlı Ortaklık Hesabına" defter değeri ile aktarılmıştır.

• İştirake ait "Diğer Kapsamlı Gelirde" 20.000 TL bulunmaktadır. 20.000 TL daha önce Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme artışından kaynaklanmaktadır. 10.01.2016 tarihinde ilgili hesaba aktarılmıştır.

İstenenler;

Yukarıdaki bilgilere göre bağlı ortaklık taahhüt kayıtlarını, iştiraklerin bağlı ortaklık olarak çıkışını ve iştiraklerin Diğer Kapsamlı Kar'daki daha önceki gelirlerini ilgili hesaplara kayıt işlemlerini gösteriniz.

Çözüm 1:

1.

01.01.2016 226. BAĞLI ORTAKLIKLAR HS.

228. FİNANSAL YATIRIMLAR SER. TAAHHÜTLERİ HS. Bağlı Ortaklık Sermaye Taahhüt Kaydı (%25'lik Kısım)

200.000

200.000

2.

10.01.2016

228. FİNANSAL YATIRIMLAR SERMAYE TAAHHÜTLERİ HS. 102. BANKALAR HS.

Bağlı Ortaklık Sermaye Taahhüt Yerine Getirme Kaydı.

200.000

200.000

3.

10.01.2016 226.BAĞLI ORTAKLIK HS.

224. ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER HS. İştiraklerin, Bağlı Ortaklık Olarak Çıkışı

200.000

200.000

4.

10.01.2016

690. SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KARI VEYA ZARARI

550. MADDİ DURAN VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

İştiraklerin Diğer Kapsamlı Kardaki Tutarların Aktarımı

20.000

2.2.3.2. İş Ortaklığı Olarak Çıkışı

Yatırımcı işletme finansal ve faaliyet politikaları gereği iştirak yatırımını iş ortaklığı yatırımı olarak devam ettirebilir. İştirak ve iş ortaklığı yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemi kullanılır. İştirak yatırımının iş ortaklığı olarak devam etmesi durumunda muhasebeleştirmede bir farklılığa neden olmaz, özkaynak yöntemi kullanılmaya devam edilir (TMS 28: 24).

Örnek 2: SARI A.Ş. %25'lik oranla önemli etki kurduğu KIRMIZI A.Ş.'deki

payını 01.08.2016 tarihinde KIRMIZI A.Ş. otoyol ihalesine girecek olduğu için, müşterek kontrollü iş ortaklığına çevirmiştir. Yatırımcı SARI A.Ş.'nin yapması gereken yevmiye kaydını gösteriniz. SARI A.Ş.'nin %25'lik hissesi 100.000 TL'ye karşılık gelmektedir.

Çözüm 2: Sorumuzu TMS 28'in 24. maddesine göre, iştirak hesabını iş ortaklığı

hesabına devrederek çözeceğiz.

5.

01.08.2016

225. İŞ ORTAKLIKLARI (BİRLİKTE KONTROL EDİLEN ORTAKLIKLAR) HS.

224. ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER HS. İştirak Payının, İş Ortaklığı Payı Niteliği Kazanması.

100.000

100.000

2.2.3.3. Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Çıkışı

İştirak yatırımları yatırımcı işletmenin uzun vadeli yatırımlarıdır. Ana ortaklık kısa vadede para kazanmak için iştirak yatırımı yapmaz. Ancak, yatırımcı işletme finansal ve faaliyet politikaları gereği iştirak yatırımlarının hepsini veya bir kısmını kısa vadeli yatırıma dönüştürüp 1 yıl içerisinde elinden çıkarma kararı verebilir (TMS 28: 20).

Ana ortaklık, iştirak yatırımlarının bir kısmını 1 yıl içerisinde elinden çıkarma kararı verir ise, karara söz konusu iştirak payı artık TMS 28’e göre değil, TFRS 5’e göre muhasebeleştirilir (Örten vd., 2016: 731).

Satışı düşünülmeyen iştirak payı, satışı gerçekleşecek pay satılıncaya kadar yine özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmeye devam eder. Satış yapıldıktan sonra,

iştirak yönetiminde önemli etki devam eder ise, muhasebeleştirmede özkaynak yöntemine devam edilir. Önemli etki kaybedilir ise kalan pay “TFRS 9 Finansal Araçlar Standartına” göre muhasebeleştirilir (TMS 28: 21).

Örnek 3: ELİT A.Ş. 01.04.2016 tarihinde, ÇAĞDAŞ A.Ş.'deki 300.000 TL

değerindeki %30'luk iştirak payının, %10'luk kısmını satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırmıştır. Geriye kalan %20'lik payı ile iştirak olmaya devam etmekte ve önemli etkisi bulunmaktadır. ELİT A.Ş.'nin iştirak payından, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırmış olduğu %10'luk kısmın muhasebe kaydını yapınız.

Çözüm 3:

6.

01.04.2016

193.ELDEN ÇIKARILACAK İŞTİRAKLER HS. 224. ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER HS.

%10'luk İştirak Payının, Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlık Olarak Sınıflandırılması.

100.000

100.000

2.2.3.4. Finansal Varlık Olarak Çıkışı

Yatırımcı işletme herhangi bir sebep ile iştirak işletme üzerindeki önemli etkisini kaybeder ise artık muhasebeleştirmede “TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standartını (özkaynak yöntemini)” bırakır, “TFRS 9 Finansal Varlıklar Standartını” kullanmaya başlar (Örten vd., 2015: 398).

Kullanmış olduğumuz hesap planında “110. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Hesabı” MSUGT’deki Tekdüzen Hesap Planında “110. HİSSE SENETLERİ HESABI” yer aldığı için, karışıklığa yer vermemek için burada “110.01. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık Hs.” kullanılmış, Ek 1’de yer alan hesap planından ayrılınmış tır.

Örnek 4: ÖZTÜRK A.Ş. 01.05.2016 tarihinde, YILMAZLAR A.Ş.'deki

600.000 TL değerindeki %30'luk iştirak payının, %20'lik kısmını, satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırmış ve 10.05.2016 tarihinde peşin olarak satılmıştır. ÖZTÜRK A.Ş. kalan %10'luk pay ile YILMAZLAR A.Ş.'de önemli etkisini kaybetmiştir. Gerekli yevmiye kayıtlarını yapınız.

Çözüm 4:

7.

01.05.2016

193. ELDEN ÇIKARILACAK İŞTİRAKLER HS. 224. ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER HS. %20'lik İştirak Payının, Satış Amaçlı Olarak Sınıflandırılması

400.000

400.000

8.

10.05.2016 100. KASA HS.

193. ELDEN ÇIKARILACAK İŞTİRAKLER HS. Satış Amaçlı Olarak Sınıflandırılan %20'lık Payın Satışı.

400.000

400.000

9.

10.05.2016 110. HİSSE SENETLERİ

110.01 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlık Hs. 200.000

224. ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER HS.

Satıştan Sonra Kalan, Önemli Etkiyi Yitirmiş, %10'luk İştirak Payının, Finansal Varlık Olarak Çıkışı. (TFRS 9'a göre)

200.000

200.000