Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesine istinaden tarh edilen vergilerle kesilen cezalarda tarhiyat işleminden önce uzlaşma yapılabilmektedir. Tarhiyat öncesi uzlaşma vergi incelemesi sonucu tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarla ilişkin olarak yapılabilir. Vergi ziyaı cezası ile birlikte usulsüzlük cezaları da tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına girmektedir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda tarh edilecek vergi, kesilecek üç kat vergi ziyaı cezası ile iştirak edenlere kesilecek ceza tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamı dışındadır.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın vergi kaçakçılığı suçlarına etkisi yürürlükteki düzenlemelere göre dönemler itibariyle farklılık göstermiştir. Aşağıda dönemler itibariyle tarhiyat öncesi uzlaşmanın vergi kaçakçılığı suçuna etkileri ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.
1- 1.1.1986 - 31.12.1994 Tarihleri Arasındaki Dönem
Tarhiyat öncesi uzlaşma 3239 sayılı Kanunun305 33. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Ek-11. madde ile mevzuatımıza girmiştir306. Söz konusu
304 Benzer görüş için bkz. Donay, Vergi Suçları, s. 211
305 3239 sayılı Kanun 11.12.1985 tarih ve 18955 sayılı R.G.’de yayınlanmıştır. 306 3239 sayılı Kanunun 33. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Ek-11. madde:
düzenlemeye istinaden Maliye Bakanlığı tarh edilen veri ve kesilen cezalarla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşmaya izin verebilir, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması durumunda tutanakla tespit edilen durum hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Maliye Bakanlığı tarhiyat öncesi uzlaşmanın usul ve esaslarını yönetmelikle belirlemiştir307.
1.1.1995 tarihine kadar yürürlükte olan maddenin ilk halinde vergi kaçakçılığı suçları dolayısıyla ziya uğratılan vergilerin uzlaşma kapsamında olmadığına dair bir düzenleme yer almamıştır. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması durumunda dava açılamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunulamayacağına ilişkin düzenleme nedeniyle uzlaşmaya varılması durumunda Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesine istinaden suç duyurusunda bulunulamayacağı hususu Yargıtay içtihatlarıyla yerleşmiştir308.
“Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.
Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz.
Tarhiyat Öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.
Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir.”
307 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği 16.02.1987 tarih ve 19374 sayılı R.G.’de yayınlanarak 1
Mart 1987 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu yönetmelik halen yürürlükte olan 3.2.1999 tarih ve 23600 sayılı R.G.’de yayınlanan yeni yönetmelikle yürürlükten kaldırılmıştır.
308 Y. 9. CD. 08.06.1989 tarih ve E. 1989/1464, K. 1989/3058 sayılı kararı ile "Defterlerin 213
Sayılı Kanun'un 139. maddesine aykırı olarak vergi dairesine ibrazı istenildiği gibi, sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonu ile uzlaşmaya gittiği ve uzlaşma gereğince ödeme yaptığı anlaşılmakta olup, 213 Sayılı Kanun'a 376. maddeden sonra eklenen ek 11. maddenin birinci fıkrasında göre, uzlaşmaya varan sanık hakkında hiçbir şikayette dahi bulunulamayacağı…”na içtihat etmiştir. Kararı aktaran, Ahmet Gündel, Vergi Suçları ve Cezaları, Adil Yayınevi, Ankara, 1996, s. 164; Yine Y.11. CD. 09.05.2002 tarih ve E. 2002/3216, K. 2002/4043 sayılı kararı ile “…atılı suçun tüm unsurları ile oluştuğu gözetilerek sanığın kaçakçılık suçu raporunda yer alan istemi üzerine tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanıp sağlanmadığı da araştırılıp sonucuna göre hukuki durumun tayini gerekirken, savunmasına itibarla yazılı şekilde beraatine karar verilmesi” nedeniyle yerel mahkemenin kararını bozmuştur. (Ali Parlar ve Muzaffer Hatipoğlu, Özel Ceza Yasaları Uygulamalarında Ekonomik ve Ticari Suçlar, Turhan Kitabevi, Ankara, 2005, s. 182, (Ekonomik ve Ticari Suçlar)); Benzer şekilde Y. 9. CD. 20.04.1989 tarih ve E. 1989/55, K. 1989/2079 sayılı kararında “…sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu ve bu talep tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonunca kabul edilerek uzlaşmaya varıldığı anlaşılmasına göre, 213 sayılı Kanuna 376. maddeden sonra eklenen uzlaşma bölümünün ek 1. maddesinin 2. fıkrası uyarınca işlem yapılması gerektiğinin düşünülmemesi…” kanuna aykırı bulunmuştur (YKD., C. 15, Sayı 10 (Ekim 1989), s. 1510).
2- 1.1.1995 – 31.12.1998 Tarihleri Arasındaki Dönem
4008 sayılı Kanunla 1.1.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanunu’nun Ek-11. maddesinin birinci fıkrası değiştirilmiş309 ve vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiiller nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilecek kaçakçılık cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında olmadığı belirtilmiştir. Söz konusu değişiklik 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girdiğinden bu tarihten önceki dönemlere ait olmakla birlikte bu tarihten sonra orta çıkartılan fiiller nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşma yapılması mümkündür310.
Tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasının mümkün olmadığı dönemler için uzlaşma yapılmış olsa bile hukuken geçerli değildir311.
3- 1.1.1999 – 13.8.1999 Tarihleri Arasındaki Dönem
4369 sayılı Kanunla vergi ceza sisteminde yapılan köklü değişikliklere paralel olarak vergi cezaları uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır312. Daha sonra 4444 sayılı Kanunla313 Ek-1. maddenin fıkrası yeniden değiştirilerek vergi cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına alınmış314 ancak vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezalar kapsam dışında tutulmuştur.
309 Vergi Usul Kanunu’nun 4008 sayılı Kanunla değişik Ek-11. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“Maliye Bakanlığı; vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verilebilir. Ancak; inceleme sonucunda kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasını gerektiren tespitler nedeniyle salınacak vergi ve kesilecek kaçakçılık suçu cezası tarhiyat öncesi uzlaşma mevzuu yapılamaz.”
310 Parlar ve Hatipoğlu, Ekonomik ve Ticari Suçlar, s. 179.
311 Y. 11. CD. 19.04.2001 tarih ve E. 2001/3062, K. 2001/3840 sayılı karar (Ok ve Gündel, a.g.e., s.
128); Y. 11. CD. 9.2.2000 tarih ve E. 2000/355, K. 2000/320 sayılı karar (YKD., C. 26, Sayı 5 (Mayıs 2000), s. 801).
312 Vergi Usul Kanunu’nun 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunla değişik Ek-1.
maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir:
“Maliye Bakanlığı vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.”
313 4444 sayılı Kanun 14.8.1999 tarih ve 23786 sayılı R.G.’de yayınlanmıştır.
314 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14.8.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4444 sayılı Kanunla değişik
Ek-1. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.”
4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi cezaları uzlaşma kapsamı dışına çıkarılırken uzlaşma kapsamındaki vergi asıllarıyla ilgili olarak tarh nedenine bağlı olarak bir sınırlama getirilmemiştir. Bu nedenle vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle de olsa tarh edilen vergi tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmiştir. Bunun sonucu olarak vergi aslında uzlaşmaya varılması durumunda Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesine istinaden suç duyurusunda bulunulması mümkün değildir315.
4- 14.8.1999 – 31.12.20005 Tarihleri Arasındaki Dönem
4444 sayılı Kanunla anılan Ek- 1. maddede değişiklik yapılarak vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezalar uzlaşma kapsamı dışına çıkarılmıştır. Daha sonra Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanmasına ilişkin düzenleme Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilince, 5479 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ikinci fıkrası 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiş ve vergi ziyaı cezası ziya uğratılan verginin bir katı olarak belirlenmiştir.
Bu değişiklikle birlikte 1 Ocak 2006 tarihinden önce meydana gelen fiillere uygulanmak üzere Vergi Usul Kanunu’na Geçici 27. madde eklenmiştir. Maddeye göre, “1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır.”
Tarhiyat sonrası ve öncesi uzlaşmaların düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun Ek-1 ve Ek-11. maddelerinde, vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle oluşacak cezaları uzlaşma kapsamı dışında tutan düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin
315 Benzer görüş için bkz. Şükrü Kızılot, “Tarhiyat Öncesi Uzlaşanlarda, Hapis Cezasının Kalkması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 74 (Şubat 1999), s. 30-33.
üçüncü fıkrasına atıfla yapılmıştı. Söz konusu düzenlemeler “344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç” şeklinde parantez içinde yapılarak 344. maddenin üçüncü fıkrasına istinaden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası uzlaşma kapsamından çıkarılmıştı. Geçici 27. madde ile 1.1.2006 tarihinden önceki fiiller için uygulanacak vergi ziyaı cezası yeniden düzenlenmiş ve vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle oluşan vergi ziyaı için kesilecek ceza Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine atıfla yapılmıştır. Bunun sonucu olarak 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlerde gerçekleşen fiiller nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin üçüncü fıkrasına istinaden kesilen bir vergi ziyaı cezası kalmamıştır. Bu nedenle 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ait ve vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına girmektedir316. Ek- 11. maddenin ikinci fıkrasında yer alan “Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz.” hükmü nedeniyle 1.1.2006 tarihinden itibaren bu tarihten önceki dönemler nedeniyle vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezalarla ilgili olarak tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması durumunda suç duyurusu yapılmayacaktır.
316 Benzer görüş için bkz. Raci Ün, “Kaçakçılık Cezaları Uzlaşmaya Konu Edilir mi?”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 183 (Mart 2008), s. 50-53.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
VERGİ KABAHATLERİ
I- VERGİ KABAHATLERİ
Vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle hürriyeti bağlayıcı cezanın yanı sıra idari yaptırımlarda uygulanmaktadır. Vergi kabahatleri ile ilgili olarak Kabahatler Kanunu’nun uygulanmayacağı Vergi Usul Kanunu’nun uygulanacağı konusundaki açıklamalar birinci bölümde yapılmıştır. Vergi kabahatleri ile ilgili genel hükümler Vergi Usul Kanunu’nun Dördüncü Kitabının Birinci Kısmında düzenlenmiştir. Tek fiille birden fazla ceza gerektiren kabahat işlenmesi durumunda uygulamanın nasıl olacağı Vergi Usul Kanunu’nun 335 ve 336. maddelerinde belirlenmiştir. Söz konusu 335. maddeye istinaden ceza gerektiren tek bir fiille başka neviden birkaç vergi ziya uğramış olursa her vergi bakımından ayrı vergi ziyaı cezası kesilir. 336. maddesine göre, ceza gerektiren bir fiil sonucunda hem cezası vergi ziyaı hem de genel usulsüzlük cezası uygulanması gerekiyorsa sadece miktar itibariyle en ağır olanı kesilecektir.
Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesine göre, 353. maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı meydana geldiği takdirde vergi ziyaı cezası ayrıca kesilir ve 336. madde hükmü uygulanmaz.
Daha önce de belirtildiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin son fıkrasına göre, vergi kaçakçılığı suçları nedeniyle hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanması vergi ziyaı cezası kesilmesine engel değildir. Yine 340. maddenin ikinci fıkrasına göre, vergi cezası ile cezalandırılan fiiller aynı zamanda vergi kaçakçılığı suçunu oluşturuyorsa vergi cezası kesilmesi 359. madde hükmüne istinaden takibat yapılmasına engel değildir.
Vergi kabahatlerini uygulanan idari yaptırıma göre, vergi ziyaı cezasını gerektiren fiiller, usulsüzlükler ve özel usulsüzlükler olarak sınıflandırabiliriz. Bazı durumlarda vergi kaçakçılığını suçlarını oluşturan fiiller aynı zamanda bir kabahat olarak da cezalandırıldıklarından bu bölümde vergi kabahatlerine ilişkin açıklamalar ve vergi kabahatleri ile ilgili ceza ilişkisini sona erdiren durumlara yer verilecektir.