Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak

2. Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak,

3. Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,

4. Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, 5. Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek,

6. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek, 7. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak,

8. Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak,

9. Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek,

10. Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak,

11. Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak, 12. Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayanların bastıkları belgeleri bilerek kullanmak.

Vergi kaçakçılığı suçları defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu dışında icrai hareketlerle işlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları (hem 4369 sayılı Kanun öncesinde yapılan düzenlemeler hem de bu Kanun ve sonrasında yapılan düzenlemelerle ilgili olarak) genellikle seçimlik hareketli suç olarak kabul edilmiştir133.

133 _{Erman, s. 51; Yiğit, s. 121; Erhan Gümüş, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan}

Değişikliklerden Sonra Vergi Kaçakçılığı Suçunda Paraya Çevirme, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 112 (Ocak 2009), s. 139; Ateş Oktar, “Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 144, Eylül 2000, s. 79; Işıl Fulya Orkunoğlu, “Vergi Kaçakçılığı Suçunun Kanuni Gelişimi, Nedenleri ve Doğurduğu Sorunlar İle Çözüm Önerileri”, E- Yaklaşım Dergisi, Sayı 52 (Kasım 2007), http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=20071110173.htm, (Erişim,

Kanunda suçun işlenebilmesi için birden fazla hareketin gösterildiği ancak bunlardan sadece birinin yapılması durumunda neticenin gerçekleşeceğinin kabul edildiği suça, seçimlik hareketli suç denir134. Suçun gerçekleşmesi için hareketlerden herhangi birinin yapılması yeterlidir ve hareketlerden bir kaçının veya hepsinin gerçekleşmesi durumunda da suç sayısında bir değişiklik olmaz yani birden çok hareket olsa da tek suç işlenmiş olacaktır135.

Kanunda seçimlik hareketlere yer verilmiş olmasına rağmen bu hareketlerin ilişkili olduğu konuların birbirinden farklı olması halinde seçimlik hareketli suç söz konusu değildir ve özellikle Türk Ceza Kanunu dışındaki kanunlarda yer alan bu tür düzenlemelerde kanun maddesinde yer alan her bir konuya ilişkin hareket ayrı bir suç oluşturmaktadır136. Vergi kaçakçılığı suçları olarak adlandırılan fiillerde de durum böyledir yani her bir fiil diğerinden bağımsız bir suçu oluşturmaktadır137. Örneğin, bazı mükellefler adına sahte belge düzenlenmiş ve ayrıca bazı mükelleflerden sahte olarak düzenlenen belgeler alınıp kullanılmışsa hem sahte belge düzenlemeden hem de sahte belge kullanmadan dolayı iki ayrı suç oluşmaktadır ve iki ayrı cezaya hükmolunacaktır. Bu nedenle genel olarak vergi kaçakçılığı suçları seçimlik hareketli suçlardan değildir.

1- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak

Mükellefler ve sorumlular, gerçekleştirdikleri işlemleri Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kayıt nizamına ilişkin hükümlerine uygun olarak kanuni defterlerine kaydetmek zorundadırlar. Kanuni defterlere yapılacak kayıtlarda uyulması zorunlu muhasebe sistemi ve kuralları, Vergi Usul Kanunu’nun 175 ve

134 _{Centel, Zafer ve Çakmut, s. 253.}

135 _{Kayıhan İçel ve A. Hakan Evik, Ceza Hukuku Genel Hükümler II, 4. Bası, Beta Yayınevi,}

İstanbul, 2007, s. 59.

136 _{Özgenç, as.176.}

137 _{Y. 7. CD. 26.12.2007 tarih ve E. 2006/2673, K. 2007/11677 sayılı kararında “Sanık hakkında 1998}

ve 1999 yıllarında sahte fatura düzenlemek ve 3.7.2002 tarihinde yapılan tebligat üzerine yasal defter ve belgeleri ibraz etmemek suçundan kamu davasının açıldığı, yerel mahkemece sahte belge düzenlemek ve defter ve belgeleri gizlemenin tek suç oluşturduğu kabul edilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1 maddesi uyarınca hüküm tesis edildiği, sahte belge düzenleme suçuna ilişkin uzatılmış dava zamanaşımı süresinin tamamlandığı, ancak defter ve belgeleri gizlemek suçu yönünden dava zamanaşımının tahakkuk etmediği…”ne hükmemiştir (özel arşiv).

mükerrer 257. maddelerine istinaden Maliye Bakanlığı’nca belirlenmektedir.138 Bunun yanı sıra özellik gösteren işletmelerde yetkili birimlerce belirlenen muhasebe sistemi ve kuralları da uygulanmaktadır139.

Kanunda hesap ve muhasebe hileleri ile ilgili bir tanım yer almamıştır. Hile, birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, desise, entrika gibi anlamlara gelirken hata, istemeyerek ve bilmeyerek yapılan yanlış anlamına gelmektedir140. Görüldüğü üzere hile, kastı içermektedir. Bu durumda hesap ve muhasebe hilelerini, bilerek ve isteyerek muhasebe ilke ve standartlarına aykırı ve aldatmaya yönelik olarak kayıt veya kayıtlar yapılması olarak tanımlayabiliriz.

Gerçekte var olan işlemleri kayıtlara vergi matrahını azaltıcı şekilde gerçek mahiyetinden farklı olarak aktarmak ve ya aktarmamak, işlemleri tutarları itibariyle doğru kaydetmekle birlikte farklı hesaplara kaydetmek gibi yollarla gerçek işlemin mahiyetinin anlaşılmasını önlemek için yapılan kayıtlar hesap ve muhasebe hilesidir. Hesap ve muhasebe hileleri bunların yanı sıra kayıtlara faklı olarak yansıtılan durumların ortaya çıkmasını engellemek için yapılan kayıtları da içermektedir.

Hesaplanan katma değer vergisinin kayıtlara satış hasılatı olarak alınması, gider faturalarının mükerrer kaydı, satış hasılatının eksik kaydedilmesi hesap ve muhasebe hilelerine örnek olarak gösterilebilir.

Muhasebe hataları ile hilelerin her zaman ayrılması mümkün değildir. Yukarıda belirttiğimiz üzere hilede kasıt unsuru mevcuttur ve bu hata ile hileyi ayırmak için kullanılır. Bir işlem vergi hukuku ve muhasebe ile ilgili yeterli bilgiye sahip olmamaktan dolayı kayıtlara yanlış aktarılmışsa hata, bilerek ve isteyerek yani kasten yanlış olarak aktarılmışsa hile vardır. Ancak kastın varlığını tespit etmek her zaman mümkün olmamaktadır. Yine de bu ayırımı yapmak için bazı ilkeler belirleyebiliriz.

138 _{Maliye Bakanlığı bu belirlemeleri Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile yapmaktadır.}

1 numaralı Muhasebe Sistemi ve Uygulama Genel Tebliği 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Mükerrer R. G.’de yayımlanmıştır. Bugüne kadar on dört adet tebliğ yayınlanmıştır.

139 _{Örneğin bankalar Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından belirlenen hesap planını}

kullanmaktadır.

Bazı durumlarda tek başına yapılan yanlış bir kayıt hata olarak kabul edilmelidir. Örneğin, gider kaydedilmesi gereken 10.-TL’lik bir ödemenin 100.-TL olarak kaydedilmesi hatadır. Ancak bu nitelikteki yanlışlıklar düzenlilik arzediyor141 ve vergi matrahını önemli ölçüde etkiliyorsa hileden söz edebiliriz.

Bunun yanı sıra yapılan hatanın kayıt nizamına uygun olarak düzeltilmemesi ve aksine durumun ortaya çıkmasını önlemeye yönelik ek kayıtlar yapılması durumunda da hatadan söz etmek mümkün değildir.

Muhasebe hileleri ağırlıklı olarak vergi kaçırma maksadıyla yapılmaktadır. Ancak kredi almak için veya halka açık şirketlerde olduğu gibi ilgili kamu idaresini yanıltmaya yönelik olarak da muhasebe hileleri yapılmaktadır. Vergi ziyaı suçun oluşumu için şart olmadığından hilenin yapılış amacı suçun oluşup oluşmamasını etkilemeyecektir.

2- Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgili Bulunmayan