Tüzel kişiler, gerçek kişiler tarafından veya gerçek veya tüzel kişilerin bir araya gelmesi ile kurulurlar ve faaliyetleri gerçek kişiler aracılığıyla yürütülür. Vergi kaçakçılığı suçları hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırıldığından tüzel kişiler hakkın uygulanması imkânı yoktur. Tüzel kişiler ceza hukuku anlamında bir hareket yeteneğine sahip olmamaları ve kendi iradelerini ortaya koyamamalarından dolayı ceza sorumlulukları bulunmaz ancak tüzel kişileri yönetenlerin bizzat yaptıkları hareketlerden dolayı ceza sorumlulukları mevcuttur123.
Tüzel kişilerin ceza sorumluluğuna ilişkin Türk Ceza Kanunu’nun 20. maddesinin ikinci fıkrasında “Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Ancak, suç dolayısıyla kanunda öngörülen güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımlar saklıdır.” hükmüne yer verilmiştir.
Cezaların şahsiliği ilkesi gereği suçu işleyen kişinin cezalandırılması gerekmektedir. Fail dışında bir kişinin cezalandırılması mümkün değildir. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenlemeler ile zaman zaman bu esastan sapılmış ve objektif sorumluluk esasına göre düzenlemelere gidilmiştir. Bununla birlikte 4369 sayılı Kanunla 333. maddesinin son fıkrasında yapılan değişiklikle cezaların şahsiliği ilkesi benimsenmiştir.
121 Ok ve Gündel, s.41.
122 Y. 9. CD. 21.09.1989 tarih ve E. 1989/1634, K. 1989/3676 sayılı kararı (Ok ve Gündel, s. 58). 123 Zeynel T. Kangal, “Yeni Türk Ceza Hukuku’nda Tüzel Kişiler”, Hukuki Perspektifler Dergisi,
Vergi Usul Kanunu’nun 10. ve 333. maddelerine istinaden ceza sorumluluğu tüzel kişilerin kanuni temsilcilerine aittir. Ancak 333. maddenin son fıkrasına göre, kaçakçılık suçlarına ilişkin 359. maddede yer alan fiillerin işlenmesi halinde bu maddede yazılı cezalar fiili işleyenler hakkında hükmolunur.
Tüzel kişiler kanuni temsilcileri vasıtasıyla yönetilirler ve istihdam edilen personel bu kişilerin emir ve talimatlarıyla iş görür. Bu nedenle ilke olarak işlenen suçlardan dolayı kanuni temsilcilerin cezai sorumluluğunu kabul edilmesi gerekir124. Tüzel kişiler açısından sorun, kanuni temsilcinin birden fazla olması ve kaçakçılık suçunu oluşturan fiilin kanuni temsilci veya temsilcilerin bilgisi ve onayı dışında işlenmiş olması durumunda ortaya çıkmaktadır. Eğer kanuni temsilci birden fazla ise cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin, fiil ve fail arasındaki illiyet bağı dikkate alınmak ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir125. Nitekim Y. 11. Ceza Dairesi 10.05.2000 tarih ve E. 2000/2004, K. 2000/2059 sayılı kararı ile suç tarihinde limited şirketin işlerini yürütmekle sorumlu olan kişinin araştırılmadan mahkûmiyete karar verilmesini yasaya aykırı bulmuştur126.
Yine aynı şekilde kanuni temsilci olmayan çalışanlar tarafından işlenmiş bir suç varsa ve bu durum tespit edilebiliyorsa fiili işleyenin sorumlu tutulması gerekir. Nitekim Y. 11. CD. 27.09.2001 tarih ve E. 2001/5007, K. 2001/8710 sayılı kararında127, “Asıl olan tüzel kişilerin istihdam ettiği personelin kanuni temsilcinin emir ve talimatıyla hareket edip iş görmesidir. İdari yönden hiyerarşi piramidinin en üst noktasında kanuni temsilciler yer alırlar; diğerleri emir ve talimatı uygularlar. Bu uygulama sırasında işlenen fiillerden kanuni temsilcilerin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekir. Personelin fiillerin işlenmesinden doğrudan bir çıkarları yoktur. Örneğin mal ve hizmet alımı olmadığı halde alım belgesi alarak gideri
124 Y. 11. CD. 30.5.2001 tarih ve E. 2001/4804, K. 2001/5957 sayılı kararı ile “… şirketin ortağı ve
suç tarihinde müdürü olduğu anlaşılan sanığın, şirketin faturasız olarak aldığı Irak mazotunu satın alan müşterilerine sahte olarak bastırılmış faturaların düzenlenerek verildiği keyfiyetinin bilmemesinin mümkün olmadığı, bu yöndeki savunmasının, şirketteki ortaklık ve müdürlük sıfatları ve iş yaşamının olağan işleyiş ve koşullarına uygun düşmemesi nedeniyle reddi gerektiği gözetilmeden, tüm unsurları itibariyle oluşup, sübut bulan müsnet suçtan 213 sayılı Kanunun 359/b-2 madde ve bendi uygulanarak cezalandırılması yerine savunmasına itibarla beraat kararı verilmesi…” kanuna aykırı bulunmuştur (YKD., C. 28, Sayı 2 (Şubat 2002), s. 325).
125 Y. CGK. 17.12.1990 tarih ve E. 1990/9-312, K. 1990/340 sayılı kararı; Erman, s. 27.
126 Y. 11. CD. 20.06.2001 tarih ve E. 2001/3350, K. 2001/7004 sayılı kararında “…anonim şirketin
esas mukavelesinin onaylı bir örneği getirtilip incelenerek ve Ticaret Sicil Müdürlüğünden sorularak sanıkların müsnet suçtan cezai sorumluluklarının olup olmadığının tespiti ve sonucuna göre hüküm tesisi…”nin gerekli olduğuna hükmetmiştir (YKD., C. 28, Sayı 5 (Mayıs 2002), s. 815).
arttırıp matrahın düşürülmesinde ya da komisyon karşılığı fatura düzenlenip verilmesinde personelin kişisel bir çıkarı olduğu düşünülemez. İstisnai de olsa, emir ve talimata karşı gelerek bu fiillerin personel tarafından işlenmesi mümkündür; bu durumda fiili işleyenin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekecektir.
Kanuni temsilcileri cezai sorumluluktan kurtulması için personelin, tüzel kişinin yazılı kurallarına, kararlarına, emir ve talimatlarına kendiliğinden aykırı davrandığının delillerini ortaya koyması gerekir. Zira fiilin meydana getirdiği belgeyi kullanan kendisi, yararlanan yine kendisi ya da tüzel kişidir. Örneğin sahte veya yanıltıcı faturanın kullanılması sırasında bu niteliğinin anlaşılması ya da anlaşılır olmasına rağmen vergi dairesinde kullanılması, fiilin işlenmesine izin ve onay verildiğini göstermiş olduğundan kanuni temsilci cezai sorumluluktan kurtulamaz.
Ama her durumda; kanuni temsilcilerin, personelin fiillerini işlendiği sırada bilmediği, işlendikten sonra da bilmeyerek kullandığı savunma ve olgusunun geçerliliği; tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve olanakları, örgütlenme biçim ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi ve kapasitesi, bağımsız hareket etme olasılığı, mali bünyesi, mal varlıkları, kasa ve banka mevcudu, fiilin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirilmesi yapılıp sonuca varılmalıdır. Böylece isabetli ve adil sonuç elde edilir; cezaların şahsiliği ilkesine de uygunluk sağlanır.
Değişik amaçlarla, örneğin kişisel çıkar sağlamak, tüzelkişi ve kanuni temsilcisini zorda bırakmak için fiili işleyen personel, fiilin sonucuna katlanmalıdır. Personelin, temsilcisinin istek, irade ve onayı olmadan işlediği fiillerden temsilcinin cezai sorumluluğu kabul edilemez.” şeklinde içtihat etmiştir.
Ancak uygulamada, çalışanlar tarafından işlenen suçların tespiti her zaman mümkün olmadığından ve kanuni temsilciler arasında görev yetki bölüşümü yapılmadığından kanuni temsilcilerin tamamı sorumlu tutulmaktadır.
III- KONU
Vergi kaçakçılık suçlarının genel maksadı sosyal düzeni korumaktır.128. Diğer suçlardan farklı olarak vergi kaçakçılığı suçlarında suçtan doğrudan zarar gören de Devlet olduğundan bu suçların özel maksadının devletin vergilendirme yetkisinin ve vergi gelirlerinin korunmasıdır diyebiliriz129.
128 Dönmezer ve Erman, C. I., s. 351. 129 Hızlı, s. 106.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi incelendiğinde (a) ve (b) bentlerindeki vergi kaçakçılığı suçlarının maddi konusunu genel olarak “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, belge ve kayıtlar”ın oluşturduğunu görmekteyiz. Bunun yanı sıra hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge ve diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi suçunda; suçun maddi konusu hesap ve işlemlerin kaydedildiği özel defter, belge ve kayıt ortamlarıdır130. Ayrıca sahte belge düzenleme fiili ile sahte belge basma fiillerinde konu düzenlenen ve basılan belgelerdir.
Vergi ile ilgili defter, kayıt ve belgelerin neler olduğu kullanma ve düzenleme şartları ve diğer usul hükümleri Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir131. Bunun yanı sıra zaman zaman maddi vergi kanunlarında da defter, kayıt ve belgelere ilişkin düzenlemelere rastlanmaktadır. Bu nedenle suçun konusu oluşturacak defter, kayıt ve belgeler sadece Vergi Usul Kanunu’nda yer alanlar olmayıp diğer bütün vergi kanunlarında yer alanları da kapsamaktadır. Aşağıda defter, kayıt ve belgelerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemelere yer vereceğiz.