1. ST HDAM VE ST HDAM ÜZER NDEK VERG YÜKÜ
1.2.3. TÜRK YE’DE ÜCRETLER N VERG LEND R LMES
$ Kanununun 32’inci maddesinde ücret öyle tan mlanm t r; “Genel anlamda ücret, bir kimseye bir i kar l nda i veren veya üçüncü ki iler taraf ndan sa lanan ve para ile ödenen tutard r. Türk Vergi Sisteminde ücretlerin vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanununda düzenlenmi tir. Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 1. maddesinde “gelir bir gerçek ki inin bir takvim y l içinde elde etti i kazanç ve iratlar n safi tutar d r” eklinde tan mlanmaktad r. Gelir Vergisine konu olan kazanç ve iratlar, yedi ba l k halinde GVK’n n 2. maddesinde say lm t r. Bunlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançlar , gayrimenkul sermaye iratlar , menkul sermaye iratlar ve di er kazançlar ve iratlard r. Bu maddede emek gelirinin ücret, emekle sermayenin mü terek gelirinin kazanç, sadece sermayenin gelirinin ise irat olarak adland r ld görülmektedir. 38
Ay rma prensibi gelirlerin kaynaklar na göre farkl ekillerde vergilendirilmesini ifade eder. Buna göre gelirler iki kategoriye ayr l rlar: birincisi emek ve emek ile sermayenin kar m ndan elde edilen gelirlerdir. Bunlardan ilkine
ücret geliri, sonrakine de ticari kazançlar, serbest meslek kazançlar , zirai kazançlar örnek gösterilebilir. $kinci kategorideki gelirler ise sermaye gelirleridir. Bunlara menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar örnek gösterilebilir. Ay rma prensibi, sermaye gelirlerinin emek ve emek-sermaye gelirlerine nazaran daha kuvvetli bir ödeme gücünü temsil etti i dü üncesine dayan r. Bu sebeple, ayn tutardaki emek gelirine nazaran, sermaye gelirlerinden daha yüksek oranda vergi al nmas n öngörür. Vergi sistemimiz bu prensip nda de erlendi inde GVK’da yer alan özel indirim ve sakatl k indiriminin ay rma prensibinin bir tatbikat oldu u söylenebilir. Ancak, gelir vergisi mevzuat m z genel olarak ay rma prensibinin tersine çal makta olup, sermayeden elde edilen iratlar ücret gelirlerine nazaran hem tevkifat hem nihai vergileme bak m ndan daha avantajl konumdad r. 39
GVK’n n 61. maddesinde ücret öyle tan mlanm t r; “Ücret, i verene tabi ve belirli bir i yerine ba l olarak çal anlara hizmet kar l verilen para ve ay nlar ile sa lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” Ücretin ödenek, tazminat, zam, avans, aidat, prim, ikramiye veya ba ka adlar alt nda ödenmesi onun mahiyetini de i tirmemekte, yani bunlar n tamam ücret olarak vergilendirilmektedir. $ verenler ise “hizmet erbab n i e alan, emir ve talimatlar dahilinde çal t ran gerçek ve tüzel ki iler” olarak tan mlanm t r.
Gelir vergisi sistemi esas itibar yla beyana dayal olmas na ra men ücretler genel olarak stopaj (tevkifat) yoluyla vergilendirilmektedir. GVK’n n 94’üncü maddesinin 1 numaral bendi uyar nca istisnalardan yararlananlar hariç olmak üzere, bütün ücretler ve ücret say lan ödemeler tevkifata tabidir. Gelir vergisinden istisna edilmi bulunan ücretlerin vergilendirilmesi söz konusu olmad ndan istisnalar d nda kalan bütün ücret ödemelerinden tevkifat yap lmas gerekmektedir. A a da yer alan kurum ve kurulu lar çal t rd klar hizmet erbab na ödedikleri ücretlerden vergi kesmek zorundad rlar;
38 Bilici (2005 :151) 39YARAYI9LI (2005)
• Kamu idare ve müesseseleri,
• $ktisadi kamu müeseseleri,
• Sair kurumlar,
• Ticaret irketleri,
• $ ortakl klar ,
• Dernekler,
• Vak flar,
• Dernek ve vak flar n iktisadi i letmeleri,
• Kooperatifler,
• Yat r m fonu yönetenler,
• Gerçek gelirlerini beyan etmek zorunda olan ticaret ve serbest meslek erbab ,
• Zirai kazançlar n bilanço veya zirai i letme hesab esas na göre tespit eden çiftçiler,
Stopaj gerçek ücret (safi ücret) üzerinden yap lmaktad r. Gerçek ücrete ula l rken GVK’nun 63. maddesinde belirtilen indirimler yap lmaktad r. Bu indirimlerden baz lar unlard r:
• Emekli aidat veya sosyal sigorta primleri,
• Mükellefin kendisi, e i ve küçük çocuklar için özel nitelikte yapt r lan ölüm, kaza, hastal k gibi ah s sigortalar na hizmet erbab taraf ndan ödenen primler,
Di er taraftan, gayrisafi ücret üzerinden özürlü ücretliler için sakatl k indirimi yap lmaktad r. Sakatl k indirimi ad ndan anla laca üzere, sakat olan ücretliler için getirilmi tir. Sakatl k dereceleri 3 grupta toplanm ; çal ma gücünün asgari yüzde 80’ini kaybetmi olanlar 1. derece, yüzde 60’ n kaybetmi bulunanlar 2. derece, yüzde 40’ n kaybetmi bulunanlar ise 3. derece sakat kabul edilmi tir. 1.1.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yararlan lacak indirim tutar :
1. derece sakat ücretliler için 530 YTL, 2. derece sakat ücretliler için 265 YTL,
3. derece sakat ücretliler için 133 YTL olarak belirlenmi tir.
Ayr ca, a a da belirtilen ücretler gelir vergisinden istisna tutulmu tur:
• Köylerde veya son nüfus say m na göre belediye içi nüfusu 5.000'i a mayan yerlerde faaliyet gösteren ve münhas ran el ile dokunan hal ve kilim imal eden i letmelerde çal an i çilerin ücretleri,
• Gelir Vergisinden muaf olanlar n veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yan nda çal an i çilerin ücretleri,
• Toprak alt i letmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili di er bütün i lerde çal anlar n münhas ran yer alt nda çal t klar zamanlara ait ücretleri,
• Köy muhtarlar ile köylerin katip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallar n koruma bekçilerinin ücretleri,
• Hizmetçilerin ücretleri,40
40 Hizmetçiler özel fertler taraf ndan evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan
sair yerlerde orta hizmetçili i, süt ninelik, dad l k, bahç vanl k, kap c l k gibi özel hizmetlerde çal t r lanlard r.
• Sanat okullar ile bu mahiyetteki enstitülerde, ceza ve slahevlerinde, darülacezelerin atelyelerinde çal an ö rencilere, hükümlü ve tutuklulara ve dü künlere verilen ücretler,
• Hizmet erbab na i verenlerce yemek verilmek suretiyle sa lanan menfaatler,41
• Genel olarak maden i letmelerinde ve fabrikalarda çal an i çilere ve özel kanunlar na göre bar nd r lmas gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunlar n ayd nlat lmas , s t lmas ve suyunun temini suretiyle sa lanan menfaatler ile mülkiyeti i verene ait brüt alan 100 m2yi a mayan konutlar n hizmet erbab na mesken olarak tahsisi suretiyle sa lanan menfaatler,42
• Hizmet erbab n n toplu olarak i yerlerine gidip gelmelerini sa lamak maksad yla i verenler taraf ndan yap lan ta ma giderleri,
• Kanunla kurulan emekli sand klar ile 506 say l Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sand klar taraf ndan ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim ayl klar ,43
• 3308 say l Ç rakl k ve Mesleki E itim Kanununa tabi ç raklar n asgari ücreti a mayan ücretleri,
41 $ verenlerce, i yerinde veya mü temilat nda yemek verilmeyen durumlarda çal lan günlere ait bir
günlük yemek bedelinin 800 000 TL’yi a mamas ve buna ili kin ödemenin yemek verme hizmetini sa layan mükelleflere yap lmas artt r. Ödemenin bu tutar a mas halinde, a an k s m ile hizmet erbab na yemek bedeli olarak nakden yap lan ödemeler ve bu amaçla sa lanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.
42 Bu konutlar n 100 m2'yi a mas halinde, a an k sma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü
uygulanmaz
43 506 say l Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sand klar taraf ndan
ödenen ayl klar n toplam , en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutar ndan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi ayl klar dahil
• Yabanc ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumlar taraf ndan ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim ayl klar ,
• Kanunî ve i merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi i verenlerin yan nda çal an hizmet erbab na, i verenin Türkiye d nda elde etti i kazançlar üzerinden döviz olarak ödedi i ücretler,
• 100 ve daha a a say da i çi çal t ran i yerlerinde 1, 100’den fazla i çi çal t ran i yerlerinde 2 amatör sporcu çal t ranlar n, her y l millî müsabakalara i tirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler.44
Yukar daki bölümlerde belirtildi i gibi, ücretlilere yap lan indirimler ve nakdi yard mlar birçok OECD ülkesinde gelir vergisi sisteminin önemli bir unsurunu olu turmaktad r. Gelir vergisi sistemimizde ücretler ile ilgili olarak fazla say da istisna düzenlemesi bulunmas na kar n, bu istisnalar daha çok baz ücretlerin vergi d b rak lmas eklinde olmakta, ki ilerin sosyal ve ekonomik durumlar na göre vergi farkl la t r lmas yap lmamaktad r. Di er taraftan, ücretler ile ilgili olarak fazla say da istisna düzenlemesi bulunmas na kar n toplanan gelir vergileri içinde en büyük pay ücretlerin pay d r.
1.1.2004 tarihinden önce GVK’n n 31. maddesinde yer alan özel indirim uygulamas ve GVK’n n 63. maddesinin 5. f kras nda yer alan gider indirimi uygulamas ile ücretlilere vergi indirimi yap lmaktayd . Özel indirim tutarlar günlük maktu bir miktar olarak belirlenmi ti ve ücret tutar ndan indirilmekteydi. Ayr ca, Bakanlar Kurulu özel indirim tutarlar n , sanayi kesiminde çal an 16 ya ndan büyük i çiler için uygulanan asgari ücret tutar na kadar art rmaya yetkili k l nm t . Bu yetki, kalk nmada birinci ve ikinci öncelikli yörelerde veya di er yörelerdeki asgari ücretlilere farkl özel indirim tutarlar tespit edilmek eklinde de kullan lmaktayd .
Tablo 28: Ücretlerde Özel ndirim Tutarlar# (TL)
YILI GÜNLÜK AYLIK YILLIK DAYANA I
1999 500.000.- 15.000.000.- 180.000.000.- 98/12030 S. BKK.
2000 625.000.- 18.750.000.- 225.000.000.- 99/13645 S. BKK.
2001 730.000.- 21.900.000.- 262.800.000.- 2000/1689 S. BKK.
2002 1.000.000.- 30.000.000.- 360.000.000.- 2001/3398 S. BKK.
2003 1.500.000.- 45.000.000.- 540.000.000.- 2002/5000 S. BKK.
2004 01.01.2004 T BAR YLE YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILMI TIR. (4842 Sayl# Kanunun 3. Maddesi)
Gider indirimi uygulamas ise mükellefin kendisi e i ve çocuklar ile igili e itim, sa l k, g da, giyim ve kira harcamalar n n y ll k toplam tutar n n 1/3’ünün vergi matrah ndan indirilmesi eklinde yap lmaktayd .
Tablo 29: 2005 y#l#nda imalat sanayiinde iEçi baE#na “Özel Gider ndirimi” uygulamas# ile iade edilen gelir vergisi fark#.
Ekolu Ortalama Eçi Say#s#
Eçi BaE#na ade Tutar# (YTL/Y#l) A aç 859 276 Cam 4.626 469 Çimento 4.488 525 G da 580 182 $laç 1.497 518 $n aat 9.020 296 Ka t 849 387 Kimya 3.507 402 9eker 12.834 440 Tekstil 20.402 225 Toprak 3.488 224 Yerel Yönetim 20.461 387 Ortalama 82.611 351
Kaynak: T$SK, 2005 Çali ma $statistikleri ve $ gücü Maliyeti
Ancak, bu uygulamadan faydalan lmas için a a da belirtilen artlar n yerine getirilmesi gerekmekteydi;
• Harcamalar n Türkiye’de yap lmas ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel ki ilerden al nacak belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin i verene verilmesi gerekmektedir.
• Bu suretle hesaplanan indirim tutar , harcaman n yap ld y la ait ücretin y ll k vergi matrah n n yüzde 35’ini geçemez.
24.04.2003 tarihli ve 4842 Say l Kanun ile özel indirim uygulamas kald r larak özel gider indirimi haline getirilmi ve özel gider indirimi uygulamas yeniden düzenlemi tir. 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlü e giren yeni uygulama ile; mükellefin kendisi, e i ve çocuklar ile ilgili e itim, sa l k, g da, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamalar n n y ll k toplam tutar n n, belgelerin ibraz edilerek ve vergi matrah n n toplam tutar n geçmemesi art yla;
- 3600 Yeni Türk Liras na kadar yüzde 8'i,
- 7.200 Yeni Türk Liras n n 3.600 Yeni Türk Liras için yüzde 8'i, a an k sm için yüzde 6's ,
- 7.200 Yeni Türk Liras ndan fazlas n n, 7.200 Yeni Türk Liras için yüzde 7'si, a an k sm için yüzde 4'ünün ücretlinin ertesi y lda ödeyece i gelir vergisi tutar ndan mahsup edilmesi uygulamas getirilmi tir.
Ancak, ücret geliri elde edenler için, 2008 y l ndan itibaren uygulanmak üzere, özel gider indirimini kald ran, asgari geçim indirimi uygulamas n tekrar yürülü e koyan bir düzenleme yap lm t r. 28.3.2007 tarihinde yürürlü e giren 5165 Say l Kanuna göre; asgari geçim indirimi 16 ya ndan büyükler için y l n ba nda tespit edilen asgari ücretin y ll k brüt tutar n n;
- Ücretlinin kendisi için %50’sinin, - Çal mayan e i için %10’unun, - Çocuklar için ise %7,5’inin,
Gelir vergisi tarifesinin ilk gelir dilimi olan %15 ile çarp lmas sonucu bulunacak miktar n hesaplanan gelir vergisinden dü ülmesi suretiyle
hesaplanacakt r. Çocuk say s 2’den fazla ise, 2’den fazla her çocuk için indirim oran yüzde 5 olarak uygulanacakt r.
Tablo 30: Gelir Vergisi Tarifeleri
2007 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE
7.500 YTL'ye kadar 15%
19.000 YTL'nin 7.500 YTL'si için 1.125 YTL, fazlas 20% 43.000 YTL'nin 19.000 YTL'si için 3.425 YTL, fazlas 27% 43.000 YTL'den fazlas n n 43.000 YTL'si için 9.905 YTL, fazlas 35%
2006 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE
7.000 YTL'ye kadar 15%
18.000 YTL'nin 7.000 YTL'si için 1.050 YTL, fazlas 20% 40.000 YTL'nin 18.000 YTL'si için 3.250 YTL, fazlas 27% 40.000 YTL'den fazlas n n 40.000 YTL'si için 9.190 YTL, fazlas 35%
2005 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE*
6600 Yeni Türk Liras na kadar 20%
15000Yeni Türk Liras n n 6.600 liras için 1.320 lira, fazlas 25% 30000Yeni Türk Liras n n 15.000 liras için 3.420 lira, fazlas 30% 78000Yeni Türk Liras n n 30.000 liras için 7.920 lira, fazlas 35% 78000Yeni Türk Liras ndan fazlas n n 78.000 liras için 24.720 lira, fazlas 40%
2004 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE*
6.000.000.000 liraya kadar 20%
14.000.000.000 liran n 6.000.000.000 liras için, 1.200.000.000 lira, fazlas 25% 28.000.000.000 liran n 14.000.000.000 liras için, 3.200.000.000 lira, fazlas 30% 70.000.000.000 liran n 28.000.000.000 liras için, 7.400.000.000 lira, fazlas 35% 140.000.000.000 liran n 70.000.000.000 liras için, 22.100.000.000 lira, fazlas 40% 140.000.000.000 lira, fazlas n n 140.000.000.000 liras için 50.100.000.000 lira,
fazlas 45%
2003 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE*
5.000.000.000 liraya kadar 20%
12.000.000.000 liran n 5.000.000.000 liras için, 750.000.000 lira, fazlas 25% 24.000.000.000 liran n 12.000.000.000 liras için, 2.150.000.000 lira, fazlas 30% 60.000.000.000 liran n 24.000.000.000 liras için, 5.150.000.000 lira, fazlas 35% 120.000.000.000 liran n 60.000.000.000 liras için, 15.950.000.000 lira, fazlas 40% 120.000.000.000 liradan fazlas n n 120.000.000.000 liras için 36.950.000.000 lira, fazlas
45% 2002 YILI GEL RLER NE UYGULANAN TAR FE
3.800.000.000 liraya kadar 15%
9.500.000.000 liran n 3.800.000.000 liras için, 570.000.000 lira, fazlas 20% 19.000.000.000 liran n 9.500.000.000 liras için, 1.710.000.000 lira, fazlas 25% 47.500.000.000 liran n 19.000.000.000 liras için, 4.085.000.000 lira, fazlas 30% 95.000.000.000 liran n 47.500.000.000 liras için, 12.635.000.000 lira, fazlas 35% 95.000.000.000 liradan fazlas n n 95.000.000.000 liras için 29.260.000.000 lira,
fazlas 40%
*Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde vergi oranlar be puan indirilmek suretiyle uygulan r.
Türk Vergi Sisteminde gelir vergisi artan oranl bir yap ya sahiptir. Vergi matrah artt kça gelir vergisi oranlar yükselmektedir. Gelir vergisi tarifelerinin artan oranl olmas n n sebeplerinden biri ödeme gücü ilkesine göre vergi al nmas , di eri ise vergi tarifesinin gelir da l m n n düzenlenmesi ile ilgili i levidir.
2001 y l ndan bu yana uygulanan gelir vergisi tarifeleri Tablo 30’da yer almaktad r. Gelir vergisi tarifesi ücretliler için yüzde 15’den, di er gelir vergisine tabi gelirler için yüzde 20’den ba lamaktayd . 5479 Say l Kanun ile 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, ücretler ve di er gelir vergisine tabi gelirler aras ndaki 5 puanl k fark kald r lm ve vergi kademeleri 5’den 4’e indirilmi tir. Yine ayn Kanun ile en yüksek vergi dilimine uygulanan vergi oran 5 puan indirilmi tir.
Gelir stopaj vergisi mükellef say s 2001 y l ndan bu yana giderek artm t r. 2002 y l nda 1.976.469 ki i gelir vergisi mükellefi iken bu say 2007 y l Eylül ay itibar yla 2.262.808 ki i olmu tur.
Tablo 31:Gelir Stopaj Vergisi Mükellef Say#lar#
2002-Aral#k 1.976.469 2003-Aral#k 2.032.950 2004-Aral#k 2.141.913 2005-Aral#k 2.127.603 2006 Aral#k 2.212.690 2007 Eylül 2.262.808
Kaynak: Maliye Bakanl , Muhesabat Genel Müdürlü ü
Gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki pay 1999 y l nda yüzde 26,2 iken bu oran 2003 y l nda yüzde 17’ye, 2005 y l nda ise yüzde 13,8’e inmi tir. Bu dramatik dü ü te, gelir vergisi tahsilat n n art r lamamas , ç kar lan vergi aflar ve ekonomik krizler nedeniyle vergi taban n n geni letilememesi ile sistemde dolayl vergilerin a rl n n artmas etkili olmu tur.
ekil 10: Gelir Vergisinin Toplam Vergi Gelirleri çerisindeki Pay# (1999-2006) 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Gel vergisi/Toplam vergi geliri (%)
Kaynak: Maliye Bakanl , Muhasebat Genel Müdürlü ü
Gelir vergisi sistemi esas itibar yla beyana dayal olmakla beraber stopaj yoluyla al nan vergiler gelir vergisi tahsilat n n önemli bir k sm n olu turmaktad r. Gelir vergisi tahsilat n n yüzde 90’ na yak n n stopaj yoluyla al nan vergiler olu turmaktad r.
ekil 11: Stopaj Yoluyla Elde Edilen Gelirlerin Gelir Vergisi çerisindeki Pay# (1999-2006) 70,0 75,0 80,0 85,0 90,0 95,0 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 stopaj/gelir vergisi(%)
Kaynak: Maliye Bakanl , Muhesabat Genel Müdürlü ü
Ücretlerden al nan vergilerin toplam stopaj gelirleri içerisindeki pay 2001 y l nda yüzde 39 iken, 2005 y l nda bu oran yüzde 59’a ç km t r. Ücret stopaj ndan elde edilen gelir 2006 y l nda 25 milyon YTL tutar nda olup, bu rakam kamu maliyesi aç s ndan önem arz etmektedir.
Tablo 32:Ücretlerden Al#nan Gelirlerin Toplam Stopaj Gelirleri çerisindeki Pay# (YTL)
2002 2003 2004 2005 2006 Ücretlerden yap#lan tevkifat 7.453.225 10.623.420 12.676.264 15.797.384 14.899.186 Toplam Tevkifat 15.954.532 20.193.395 22.707.875 26.772.709 25.306.557 Ücretler/Toplam Tev.(yüzde ) 46,7 52,6 55,8 59,0 58,9
Kaynak: Maliye Bakanl , Muhasebat Genel Müdürlü ü
2. TOPLAM VERG YÜKÜ VE D ER VERG POL T KALARININ