Suç ve Cezalarda Birleşme

Kural olarak suç teşkil eden her fiil bağımsız bir suç oluşturur ve her bir suç için ayrı ceza verilir. Ancak, kimi durumlarda hareketlerin çokluğu suçların birden fazla olmasını gerektirmez.98 _{Bu gibi hallerde suçların birleşmesinden bahsedilir.}

Genel olarak suçların birleşmesi, çeşitli suçların tek bir suç oluşturacak şekilde birleşip kaynaşmaları ya da aralarında tek fiilden doğmuş olmaktan ileri gelen bir

bağlantı bulunmasıdır.99

Suçların birleştiği durumlarda farklı ceza sistemleri uygulanabilir. “Ağır Basma Sistemi” olarak adlandırılan birinci sistemde, fiilin gerektirdiği cezaların ağır olanı verilip hafif olanı affedilir. “Hukuki Birleşme Sistemi” adı verilen ikinci sistemde, ağır olan cezaya diğer cezaların bir kısmı eklenir. Üçüncü sistem ise “Toplama Sistemi” olup, cezada indirime gidilmez, suçların cezaları toplanarak uygulanır.100

Vergi Usul Kanununda birleşme esasları, fiilin tek veya birden çok oluşuna göre ayrı hükümlere tabi tutulmuştur.

2.4.1.1. Tek Fiil ile Muhtelif Vergi Kaybına Yol Açılması

Vergi Usul Kanununun 335. maddesinde yer alan hükümde, tek fiil ile farklı türden vergilerin kayba uğratılması hali düzenlenmiş ve suçlar arasında birleşme kabul edilmemiştir.

Söz konusu hüküm yalnızca vergi ziyaı cezası bakımından uygulanmaktadır. Buna göre, vergi ziyaına sebep olan tek fiilden (örneğin; gider olmamasına rağmen sahte fatura temin edilerek yasal defterlere kaydedilmesi) dolayı birden fazla vergi (örneğin; gelir vergisi ile katma değer vergisi) zamanında tahakkuk etmemişse tek bir vergi ziyaı suçu değil kayba uğratılan vergi türü kadar vergi ziyaı suçu işlenmiş olacağından, her iki vergi için ayrı ayrı ceza kesilecektir.

2.4.1.2. Tek Fiilin Muhtelif Cezayı Gerektirmesi

VUK'un 336. maddesinde, tek fiil ile farklı türden suçların işlenmesi halinde miktar itibariyle en ağır cezanın kesilmesi öngörülmüştür. Madde, ağırlığa ölçüt olarak cezanın niteliğini veya türünü değil, miktarını esas almıştır.101 _{Bu hüküm ise vergi ziyaı}

ve usulsüzlük suçlarına özgülenmiştir. Buna göre, ceza gerektiren tek fiil (örneğin; vergi

99 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.18. 100 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.18. 101 Candan, s.90.

beyannamesinin verilmemesi) vergi ziyaı ve usulsüzlük suçlarını birlikte meydana getirdiğinde, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasından hangisi miktar itibariyle daha yüksek ise o ceza uygulanacak, diğer cezanın kesilmesinden vazgeçilecektir. Belirtmek gerekir ki, kanun maddesinde belirtilmediğinden özel usulsüzlük suçlarına bu hükmün uygulanması mümkün değildir.

Vergi kaybına sebep olunup olunmadığının anlaşılması çoğu zaman vergi idaresince inceleme ve araştırma yapılmasını gerektirdiğinden, vergi ziyaının ortaya çıkarılmasından önce usulsüzlük sebebiyle ceza kesilmesi ihtimali büyüktür. Bu durumda, sonradan ortaya çıkarılan vergi kaybından ötürü kesilecek vergi ziyaı cezasının miktarı daha önce kesilen usulsüzlük cezasını aştığı taktirde, vergi ziyaı cezası esas alınarak eksik kesilen cezanın tamamlanması yoluna gidilecektir. Usulsüzlük cezasının miktarı aşılmamış ise artık vergi ziyaı sebebiyle ayrı ceza kesilmeyecektir.

2.4.1.3. Ayrı Fiillerle Farklı Türden Vergi Suçlarının İşlenmesi

Vergi Usul Kanununun 337. maddesinde, ayrı fiillerle işlenen farklı türdeki vergi suçlarından dolayı ayrı ayrı ceza kesileceğine hükmedilmiştir. Buna göre, iki ayrı fiilin biri vergi ziyaı cezasına diğeri de usulsüzlük cezasına ilişkin ise, her iki suçtan dolayı iki ayrı ceza kesilir. Birleşme hükümlerine göre herhangi bir ceza indirimi uygulanmaz.

2.4.1.4. Ayrı Fiillerle Aynı Türden Vergi Suçlarının İşlenmesi

Vergi Usul Kanununun 337. maddesinde, usulsüzlük suçunun aynı takvim yılında aynı türden fiillerle birden fazla ihlal edilmesi durumu düzenlenmiş ve birleşme hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür. Buna göre, ayrı fiillerle işlenen aynı tür usulsüzlük suçlarından birincisine tam ceza uygulanacak, birden fazlası için birinci cezanın dörtte biri tutarında ceza kesilecektir. Bu uygulamanın mantığı, kısa sayılabilecek (aynı takvim yılı) bir zaman diliminde kanuna aykırı davranan birinin aynı davranışı yapmak istemeyeceğine dayanır.102 _{Yapmışsa da her fiil için ceza kesileceğine}

şüphe yoktur. Ancak, birinci fiil için tam ceza kesilirken, aynı takvim yılındaki diğer

fiiller nedeniyle kesilecek ceza her defasında birincisine kesilen cezanın dörtte biri olacaktır.103

Kanunda yer alan “aynı tür usulsüzlük” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği de madde metninde açıklanmıştır. Aynı tür usulsüzlükten söz edilebilmesi için suça konu fiillerin, usulsüzlüğün düzenlendiği VUK'un 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle birbiriyle aynı olması gerekmektedir. Derece ile usulsüzlük suçunun birinci ve ikinci derece fiillerinin anlaşılması gerekir. Bu nokta açık olup, birinci ve ikinci derece kapsamında kalan genel usulsüzlük fiilleri aynı neviden sayılmamaktadır.104 _{Bir başka}

deyişle derecelerin aynılığı, birden fazla olarak işlenen fiillerin tamamının ya birinci derece fiillerden ya da ikinci derece fiillerden olmasını ifade eder. Fıkralar itibariyle aynılıktan anlaşılması gereken ise, ihlalin her defasında aynı bent düzeyinde yapılmasını ifade eder. Ancak bu ihlallerin aynı bent içinde düzenlenen farklı fiillerden oluşması usulsüzlüklerin aynı türden sayılmasına engel değildir. Kanunda fıkra olarak ifade edilen bentlerden bazılarında fiil tek hareketli iken bazılarında birden fazla hareketle işlenebilir. Mesela; işe başlamanın zamanında bildirilmemesi tek hareketli fiile, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması ise birden fazla hareket biçimini kapsayan fiile örnek gösterilebilir.105 _{İkinci örnekte ilk fiil adres değişikliğini}

bildirmeme, ikinci fiil işi bırakmayı bildirmeme olabilecektir. Bu durumda fiiller aynı olmamasına karşın aynı bent içinde yer almalarından dolayı aynı tür fiil olarak değerlendirilecek ve ikinci fiilin ceza miktarında indirim uygulanacaktır.

Birleşme hükümlerinin uygulanmadığı başka durumlar da söz konusudur. İdari nitelikteki vergi suçlarıyla Türk Ceza Kanunundaki veya diğer kanunlardaki suçlar birleşmeyeceği gibi idari nitelikteki vergi suçlarıyla adli nitelikteki vergi suçları da birleşmez. Bu suçlar ilgili kanun hükümlerine göre ayrı ayrı cezalandırılır. Yine VUK'un 353. maddesinin 2. fıkrasına göre vergi ziyaı suçu ile özel usulsüzlük suçunun birleşmesi kabul edilmemiştir.

103 Şenyüz, s.88. 104 Şenyüz, s.88. 105 Şenyüz, s.89.