Ceza ehliyeti, bir kimsenin hukuka aykırı eyleminden dolayı cezalandırılabilmesini ifade eder.87 Kanunda tanımlanan suçun karşılığı olan cezadan
kişinin sorumlu tutulabilmesidir.
Vergi ödevlilerinin vergi kanunlarına aykırı sayılan eylemleri sebebiyle cezalandırılabilmesi, ödevlinin ceza ehliyetinin bulunmasına bağlıdır.88 VUK'un
9.maddesinde yükümlülük ve vergi sorumluluğu için fiil ehliyeti aranmadığı halde, mali nitelikli vergi cezalarının uygulanması bakımından muhatabın ehil olması gerekmektedir. Adli nitelikli vergi suçlarında ise ceza ehliyeti, TCK hükümlerine göre belirlenmektedir.
Ceza ehliyetini gerçek kişiler, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği bulunmayan topluluklar bakımından ayrı ayrı incelemekte yarar vardır.
2.3.1. Gerçek Kişiler Bakımından Ceza Ehliyeti
Gerçek kişilerde aslolan vergi ve cezadan kişinin (yükümlünün) bizzat ve doğrudan sorumlu olmasıdır.89 Bu kişilerin vergi cezasına muhatap olabilmeleri için
medeni hukuktaki fiil ehliyetine sahip olmaları gerekir. 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 10. maddesinde; ayırt etme gücüne sahip ve kısıtlı olmayan her ergin kişinin fiil ehliyetinin olduğu belirtilmiştir. Bu koşulları taşıyan tüm gerçek kişilerin, vergi mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın vergi ceza ehliyeti bulunmaktadır.
87 Pehlivan, s.88. 88 Karakoç, s.491.
Fiil ehliyetine sahip olmayan kişilerin (küçükler ve kısıtlılar) ise, vergi mükellefi olsalar bile vergi ceza ehliyetleri bulunmamaktadır. Bu durumda ceza ehliyeti, gerçek kişiye düşen ödevleri yerine getirmekle yükümlü tutulan kanuni temsilcilere (veli, vasi, kayyım) ait olacaktır (VUK m.332). Ceza bakımından kanuni temsilci için dar anlamda bir sorumluluk değil, kanuni temsilcinin doğrudan doğruya vergi cezasının borçlusu/muhatabı olması söz konusudur.90 Zira, cezaya sebep olan kanuna aykırı
hareket bizzat kanuni temsilci tarafından yapılmaktadır. Dolayısıyla, kanuni temsilcinin bu sebeple muhatap olduğu cezalar için temsil ettiği kişiye rücu etmesi de söz konusu değildir.
VUK'da belirtilmemekle birlikte öğretide; resmi ve suça konu faaliyetleri kapsayacak nitelikteki bir vekalet belgesine istinaden mükellefin işlerini bir “vekil” aracılığıyla yürütmesi halinde ceza sorumluluğunun vekile ait olacağı, mükellefin cezai sorumluluğunun bulunmadığı ileri sürülmektedir.91
Vergi hukukumuzda, ceza ehliyeti bakımından müteselsil sorumluluğun da kabul edildiğini belirtmek gerekir. Cezalardan müteselsil sorumluluk, birden fazla kişinin borcun tamamından ayrı ayrı sorumlu olmalarını ifade eder.92 Vergilendirmeye
ilişkin özel sözleşmeler, istisnalar dışında (KVK m.18-20), vergi dairelerini bağlamadığından vergi hukukunda müteselsil sorumluluk sadece kanundan doğmaktadır.93 Burada suçu işleyerek aleyhine ceza verilen kişiden bir başka kişi adeta
suçu işleyen kimse gibi cezaya muhatap olmaktadır.94 Alacaklı, edimin tamamen veya
kısmen ifasını müteselsil borçluların herhangi birinden isteyebilir. Vergi beyannamelerini imzalayan mali müşavirler ile tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, motorlu taşıtlar vergisinin ödenmesinde noterler ve trafik tescil memurlarının sorumluluğu, tasfiye memurlarının sorumluluğu örnek olarak gösterilebilir. 90 Karakoç, s.201. 91 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.61-62. 92 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.71. 93 Karakoç, s.225. 94 Şenyüz, s.25.
2.3.2. Tüzel Kişiler Bakımından Ceza Ehliyeti
Tüzel kişilerin kanundan kaynaklanan hak ve ödevleri yetkili organları (kanuni temsilcileri) tarafından kullanılır. Kanuni temsilcilerin tüzel kişiyi temsilen yaptıkları fiillerin idari nitelikte bir vergi suçu teşkil etmesi durumunda öngörülen cezalardan bizzat tüzel kişi sorumlu olur. Bununla birlikte, tüzel kişi adına kesilen vergi cezalarının tüzel kişiden tahsil edilememesi halinde kanuni temsilcilerin malvarlığından alınmasına da VUK'un 333. ve 10. maddeleriyle imkan tanınmıştır. Ancak, kanuni temsilcilerin sorumluluğu kanunda tüzel kişiye düşen ödevleri yerine getirmemeleri şartıyla sınırlandırılmıştır.
Öte yandan, tüzel kişinin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olması temsilcilerin daha önceki dönemlere ilişkin sorumluluklarını ortadan kaldırmamaktadır. Her temsilci kendi yönetim zamanı ile ilgili olarak vergi ödevlerine aykırılığın sonuçlarından sorumlu bulunmaktadır.95 Kanuni temsilcinin değişmesi halinde ise,
değişmeden önceki döneme ait sorumluluk o dönemde yetkili olan kanuni temsilcilere ait olup, yeni temsilcilerin daha önceki dönemlere ait sorumluluğu bulunmamaktadır.96
Tüzel kişilerin sanık olmaları mümkün olmadığından, adli nitelikteki vergi suçlarında ceza ehliyetleri bulunmamaktadır. Bu tür suçlar için öngörülen cezalar, ancak fiili işleyen gerçek kişiler hakkında uygulanabilir. Bu kişiler kanuni temsilciler olabileceği gibi bunların dışındakiler de olabilir. Örneğin; çalıştığı şirketi ya da şirket yöneticilerini zor durumda bırakmak veya kişisel çıkar sağlamak amacıyla sahte fatura alarak şirketin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle kaçakçılık veya kaçakçılığa iştirak suçunu işlediği ispatlanan şirket çalışanları, kendi fiillerinin sonucuna katlanacak ve ceza mahkemesinde yargılanabilecektir.97
2.3.3. Tüzel Kişiliği Bulunmayan Topluluklar Bakımından Ceza Ehliyeti
VUK'un 10. maddesinde, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin (örneğin, cemaatler) mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin
95 Karakoç, s.203.
96 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.71.
teşekkülü idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bunların ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükellef veya vergi sorumlusu durumundaki teşekkülün malvarlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiş ise de, vergi cezalarının tüzel kişiliği bulunmayan teşekkül adına mı yoksa teşekkülü idare eden veya varsa bunların temsilcileri adına mı kesileceği konusunda kanunda herhangi bir hükme yer verilmediği görülmektedir. Bu halde teşekkülü idare etmekle görevli olan kimselerin, doğrudan doğruya kendi eylemleriyle sebep oldukları cezalardan bizzat sorumlu tutulmaları gerektiği kabul edilmektedir.
Aynı şekilde adi şirket ve diğer iş ortaklıklarının da tüzel kişiliği bulunmadığından, bunlarda da cezai sorumluluk ortaklığı idare ve temsil yetkisi verilen kişi veya kişilere ait olacaktır.