Stoklarda Maliyet Bedeli ile Değerleme

VUK’da genel olarak üretilen veya satın alınan malın değerleme işlemi maliyet bedeli üzerinden yapılmaktadır. Bu işlem satın alınan mal için yapılıyorsa satın alma maliyeti anlamı vardır. Üretilen malın maliyeti de üretimle ilgili maliyetlerdir. Çeşitli

67

nedenler yüzünden değerleme gününde ürünün satış değeri maliyetinin altına düşebilmektedir. Böylesi durumlarda değerleme işlemi maliyet bedeli ile yapılırsa mali tablolar gerçeği göstermekten uzak bir profile sahip olacaktır. Satış bedeli en az %10 seviyesinde düşüş gösterirse emsal bedeli kullanmak mümkün olmaktadır. VUK 262. madde gereğince, maliyet bedeli iktisadi niteliğe sahip varlığın iktisap edilmesi veya değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemeler ve bunlarla ilgili giderlerin toplamını ifade etmektedir. Buna göre bir giderin maliyet bedeline eklenebilmesi için malın değerinde bir artışa neden olması gerekmektedir. Emtianın aktif hesaplarda takip edilebilmesi için malın satın alınması veya üretilmesi gerekmektedir. Her iki durumda da değerleme ölçüsü maliyet bedelidir. Ancak ticari sebeple satın alınan mal ile imal edilen malın maliyet bedelinde farklılıklar görülebilmektedir. VUK 274. maddesi hem satın alınan hem de üretilen malların değerlemesi için geçerli olmaktadır. Bu maddeye göre değerlemede kullanılacak olan ölçü maliyet bedelidir. VUK 262. madde satın alınan malın maliyetinin belirlenmesinde belirleyicidir. Bu maddenin açıklamalarında maliyet bedeline eklenebilecek unsurlar sıralanmıştır. Aynı madde üretilen malların maliyet bedeli için de geçerlidir. Bununla birlikte VUK 275. maddede üretilen malların maliyet bedeline ait unsurlar sıralanmaktadır.

Satın alınan malın maliyet bedeli: Stoklara ait maliyet ticari işletmenin satın almayla ilgili katlandığı maliyetlerdir. Bu bedel sigorta, gümrük vergileri ve nakliye gibi giderleri içermektedir. Malın satın alınmasıyla ilgili dolaylı bağlantısı olan pazarlama ve personel giderleri gibi harcamalar genel üretim giderleri olarak kayıt altına alınmaktadır. Satın alınan malların maliyet bedeline eklenmesi gereken unsurlar VUK 262. maddede ifade edilmiştir. Maliyet bedeli iktisadi varlığın iktisap edilmesi veya değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemeler ve bunlar için katlanılan giderlerin toplamıdır. Buna göre maliyet bedeline dahil edilmesi gereken unsurlar şunlardır (Demir, 2015, s. 387):

- Satın alma bedeli: Eğer mal ithalse satın alma bedeli yerine CIF bedeli kullanılmaktadır.

- Taşıma giderleri: Nakliye, yükleme, boşaltma, depolama, taşıma gibi giderler.

- Sigorta giderleri: İlgili malın işletmeye getirilmesine kadar yapılan sigorta harcamaları.

68

- Alış komisyonları: İthalat teminatı için ödenen komisyonlar, aracılar için yapılan harcamalar.

- Malın ithal olması durumunda katlanılan gümrük vergisi, resim ve harçlar. - Stokların satın alınmasını sağlayan borçlanma maliyetleri.

Üretilen malın maliyeti: İşletme içinde ilk madde malzemenin elde edilmesinden malın satışa hazır hale gelmesine kadar olan süreçte katlanılan bütün giderler üretilen malın maliyetidir. Bu maliyet belirlenirken VUK 275. madde dikkate alınmalıdır. Buna göre üretilen mala ait maliyet bedeli şu unsurları içermektedir:

- Malın üretilmesinde kullanılan iptidai ve hammaddelerin bedeli. - Ürünün üretilmesine tekabül eden işçilik bedeli.

- Ürünün üretilmesine tekabül eden genel üretim giderleri. - Ürünün üretilmesine tekabül eden genel idare giderleri.

- Ürün ambalajlı bir şekilde piyasaya sunulmalıysa ambalaj giderleri.

Yapılan açıklamalara göre işletme genel üretim giderleri ile genel yönetim giderlerini birbirinden ayırmalıdır. Kanuna göre genel üretim giderleri ürün maliyetine zorunlu olarak eklenmesi gereken bir unsurdur. Ancak genel yönetim giderlerinin ürünün maliyet bedeline eklenmesinde bir zorunluluk bulunmamaktadır. Üretim sürecinde maliyete ait unsurlar birbirinden kesin olarak ayrılmalıdır. İşletme üretim alanında bir faaliyet gösteriyorsa üretim fonksiyonuna ait olan bütün giderler ürünün maliyet giderlerini oluşturmaktadır. Bununla birlikte pazarlama, satış, finansman gibi alanlara ait giderler dönem giderleri olarak kayıt altına alınmaktadır. Örneğin, amortisman uygulanacak bir araç üretim sürecinin bir aşamasında kullanılıyorsa bu araç için katlanılacak giderler ürünün maliyet bedeli içerisinde yer alacaktır. Aynı araç genel hizmetler için kullanılırsa bu araç için katlanılacak giderler sonuç hesaplarında kayıt altına alınacaktır.

69

3.4.4.1 Stokların Değerlemesinde Finansman Giderleri

İşletmedeki finansman giderleri kredi kullanımı sonucunda ortaya çıkan faiz giderleri, döviz işlemleri sonucunda ortaya çıkan kur farkları ve vadeli satın alınan bir ürün için oraya çıkan vade farklarıdır. Vade farkının sebebi ödemenin daha sonra yapılması nedeniyle ortaya çıkan farklardır. Uygulamada vade farkının ürünün maliyetine eklendiği görülmektedir.

Bunun dışında krediler için ödenen faizler ve ithal edilen ürünün neden olduğu kur farklarının maliyet bedeline eklenip eklenmeyeceği VUK 238 Sıra No’lu genel tebliğinde yer almaktadır. İşletmenin finansman amacıyla aldığı kredi için ödemiş olduğu komisyon ve faiz giderlerinden dönem sonu stoklarına pay ayırması gibi bir zorunluluğu bulunmamaktadır. İşletme bunu doğrudan gider olarak kayıt altına alabilmektedir. İşletme isterse bu giderlerin stoklara tekabül eden kısmını maliyete ekleyebilmektedir. Bu çerçevede kredi faizinin maliyet bedeline eklenip eklenmemesi veya gider olarak kayıt altına alınıp alınmaması durumu mükellefin tercihine bırakılmıştır. İlgili konuda alınan Danıştay kararına göre finansman giderinin maliyete eklenme zorunluluğu bulunmamaktadır (Demir, 2015, s. 242). Aynı tebliğde vade farklarıyla ilgili açıklamalar bulunmaktadır. Stokta kalan emtiayla ilgili ortaya çıkabilecek kur farkları ise ya bulunulan dönemin giderlerinde kayıt altına alınmalı ya da maliyet bedeline eklenmelidir. Ürünle ilgili kur farkının maliyete eklenme durumu ürünün stoklara girdiği tarihe kadar zorunludur. Stoklarda kalan ürünün sonraki dönemlerde ortaya çıkacak kur farklarının gider olarak kayıt altına alınabilmesi konusunda mükellefe serbestlik tanınmıştır. İşletme bu konuda hangi yönde tercih yaparsa geçici vergi döneminde de buna uygun şekilde hareket etmelidir. Geçici vergi gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilen ve cari yılda tahsil edilen bir vergi türüdür (Demir, 2015, s. 244).

3.4.4.2 Malın Düşük Bedelle Değerlenmesi ve Kıymeti Düşen Mallar

Stokların değerlemesi konusunda maliyet bedeli ölçütü dışında kullanılan değerleme yöntemi iki durumun ortaya çıkmasıyla kullanılmaktadır. Piyasa şartları nedeniyle malın değerinin maliyet bedelinin altına düşmesi ve değerlemenin düşük bir bedelle yapılması ilk durumu oluşturmaktadır. İkinci durum ise doğal afetler yüzünden

70

malın değerinin düşmesidir. Her iki durumda da maliyet bedeli ile değerleme yapmak gerçek karşılığı vermeyeceğinden değerleme ölçüsü olarak emsal bedeli kullanılmaktadır. Bahsedilen durumlarda emsal bedelinin kullanılabilmesi için VUK 274. ve 278. maddelerinde yer alan şartlar mevcut olmalıdır. VUK 274. maddeye göre piyasa şartları nedeniyle malın değerinde düşüşler olabilmektedir. Değerleme günündeki satış bedeli maliyet bedeline göre en az %10’luk bir değer kaybı gösterirse ilgili mal emsal bedeli ile değerlenmelidir. Ekonomik sebepler yüzünden malın fiyatında bir anda ortaya çıkan yüksek azalışlar bazı durumlarda malın satılmasını güç hale getirmektedir. Böylesi durumlarda malı maliyet bedelinin altında değerlemek işletmeye mali açıdan rahatlık sağlayacaktır. Piyasa şartları nedeniyle değer düşüklüğü durumundaki değerleme işlemlerinin emsal bedeli ile yapılması bir zorunluluk değildir. Bu durum mükellefin inisiyatifine bırakılmıştır. Mükellef böylesi durumlarda yine ölçüt olarak maliyet bedelini kullanabilmektedir.

Doğal afetler veya aşınma ve yıpranma gibi durumlar nedeniyle malın iktisadi değerinde azalışlar meydana gelebilmektedir. VUK 278. maddeye göre böylesi durumlarda değerleme ölçütü olarak emsal bedeli kullanılmaktadır. Bu durumda mükellefe bir seçenek sunulmamıştır. İşletme emsal bedeli ölçütünü kullanmak zorundadır.

3.5. Değerleme Açısından Tek Düzen Hesap Planı ve Uluslararası Muhasebe