Standarda ilişkin hükümler

Standardın amacı; belirli tipteki işlemlerden ve olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Standart hükümleri, aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır.²⁹⁶

∗ Mal satışları,

∗ Hizmet sunumları,

296 TMS-18, 1.md.

∗ İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.

Aşağıdaki hasılat unsurları bu standart kapsamında değildir.²⁹⁷ a) Finansal kiralama sözleşmeleri,

b) Öz kaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler,

c) "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" kapsamındaki sigorta poliçeleri,

d) Finansal varlık veya finansal borçların gerçeğe uygun değerindeki değişmeler veya bunların elden çıkarılması, e) Diğer dönen varlıkların değerindeki değişmeler,

f) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk defa muhasebeleştirilmesi veya gerçeğe uygun değerindeki değişmeler

g) Tarımsal ürünlerin ilk defa kayda alınması, h) Madencilik faaliyetlerinden elde edilen hasılat.

2.4.2.1 Hasılatın Ölçülmesi

Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmektedir.²⁹⁸ Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.²⁹⁹

Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın alıcısı veya kullanıcısı arasındaki anlaşma ile belirlenir. Hasılat, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.³⁰⁰

297 TMS-18, 6.md.

298 TMS-18, 9.md.

299 TMS-18, 7.md.

300 TMS-18, 10.md.

Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez. Ancak, birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.³⁰¹

Hasılat yaratan işlemle ilgili olarak, hasılatın kazanılmış sayılması için tarafların üzerine düşen sorumlulukları yerine getirmiş olmaları gerekmektedir. Bu sorumluluklar, malın teslimi ve hizmetin verilmesiyle sonuçlanacak sürecin parçaları şeklinde algılanmalıdır. Bir sözleşmenin birden fazla bileşeni olan bir hasılat işlemine ait olup olmadığının anlaşılmasında muhasebedeki özün önceliği ilkesinden hareket edilir. Bu bağlamda, sözleşmenin şeklinden çok içeriği ve bileşenlerin birbirleriyle ilişkileri dikkate alınmalıdır.³⁰² Bazı durumlarda, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır. Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.³⁰³

301 TMS-18, 12.md.

302 Serdar Özkan, “TMS-18 Hasılat Standardı ve A.B.D. Düzenlemelerine Göre “Đşlemin Ayrıştırılması””, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:82, 2007, s.63

303 TMS-18, 13.md.

2.4.2.1.1 Peşin ve Vadeli satışlar

Peşin satış yapılması durumunda, hasılatın gerçeğe uygun değeri, alıcı ile satıcı arasındaki anlaşma ile belirlenen satış tutardır. Bir başka ifadeyle, peşin satış durumunda hasılat, Katma değer vergisi gibi tutarlar hariç olmak üzere kasaya giren tutardır. Mal veya hizmet satışlarında satış tutarının tahsilinin satış tarihinden daha sonraki bir tarihe ertelenmesi durumu ise vadeli satış olarak tanımlanmaktadır ve peşin satış fiyatı ile vadeli satış fiyatı arasındaki fark “faiz” olarak ifade edilmektedir. ³⁰⁴

Vadeli satışlardaki faiz tutarının, satılan mal ya da hizmetlerin satış bedeline dahil edilmesi, muhasebenin dönemsellik ilkesine aykırıdır. öyle ki;

gelecek bir döneme ait olan gelir, bu dönemin gelirleri arasında raporlanmaktadır ve böylece dönem karının olduğundan fazla hesaplanmasına neden olmaktadır. Ayrıca, satışlara dahil edilmiş olan faiz tutarı, işletmenin brüt kârlılığının doğru olarak hesaplanmasına da engel olacaktır. Bu durum, en çok faizlerin yüksek olduğu dönemlerde, asıl kazancını vadeli satışların faizine dayandıran işletmeler açısından önem kazanacaktır.³⁰⁵

Faiz gelirleri, mal ve hizmet satışı sırasında alıcının finanse edilmesi sonucu ortaya çıkan işletmelerin esas faaliyet dışı gelir olduğu için, gelir tablosunda işletmenin mal veya hizmet satışlarından doğan “Satışlar” tutarı içerisinde değil, “Diğer gelirler” başlığı altında raporlanmalıdır. Dolayısıyla, faizin satış fiyatına dahil edildiği durumlarda aşağıda belirtilen sorunlarla karşılaşmak mümkündür:³⁰⁶

∗ Faiz tutarının belirlenmesi ve satış tutarından ayrıştırılmasına ilişkin sorunlar,

304 Said Alpagut Şenel, “TMS-18 Hasılat Standardı Kapsamında Mal Satışından Kaynaklanan Hasılatın Muhasebeleştirilmesi”, New World Sciences Academy, Vol:4, Number:4, 2009, s.393-396

305 Yakup Selvi, Fatih Yılmaz, Kerem Sarıoğlu, “Kredili Satışların Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanmasının UFRS ve VUK Açısından Karşılaştırılması”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:80, 2007s.25-42

306 Selvi, Yılmaz, Sarıoğlu, a.g.m.,s.27

∗ Faiz tutarının gelir olarak kabul edileceği dönemin belirlenmesi ve raporlanmasına ilişkin sorunlar.

Standart kapsamında hasılat, gerçeğe uygun değer ile ölçülmektedir.³⁰⁷ Vadeli satışlarda ise gerçeğe uygun değer, satışı yapılan malın farklı zaman dilimleri içinde ortaya çıkacak nakit girişlerinin bugüne indirgenmesi sonucu ulaşılan, peşin satış fiyatıdır. Standart, muhasebe literatürüne peşin değer kavramını getirilerek, zamana dayalı ortaya çıkan gelirlerin, diğer gelirlerden ayrılması hedeflemektedir. “TMS-18 Hasılat”

standardına uygun olarak hesap edilen malın peşin satış fiyatı, finans literatüründe paranın zaman değeri hesaplamalarında kullanılan bugünkü değer, vadeli satış tutarı ise gelecekteki değer şeklinde ifade edilebilir.³⁰⁸ Gerçeğe uygun değer; gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenmektedir. Emsal faiz oranına aşağıdakilerden biriyle ulaşılabilir.³⁰⁹

∗ Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı,

∗ Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.

Satışlardan ayrıştırılan faizin, bu döneme ilişkin tutarı gelir tablosunda dönemin faiz gelirlerinde, gelecek dönem veya dönemlerle ilişkin tutar ise bilançoda gerçekleşmemiş faiz tutarı olarak alacaklardan düşülerek raporlanmalıdır.³¹⁰ Ancak bu şekilde doğru bir finansal raporlama sağlanabilir.

307 TMS-18, 9.md.

308 Alpagut, a.g.m., s.394

309 TMS-18, 11.md.

310 Selvi, Yılmaz, Sarıoğlu, a.g.m.,s.41