Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi ile Geleneksel

SDFTM yöntemini, geleneksel FTM yöntemine göre özel kılan tek bir maliyet sürücüsünün yani “zamanın” kullanılması olarak belirtilmektedir. Bu nedenle, SDFTM yöntemi ile geleneksel FTM yönteminin genel mantıkları aynı olduğu halde işleyişlerinde belli farklılıkların olduğu açıktır (Koşan, 2007a: 160). SDFTM yöntemi ile geleneksel FTM yöntemlerinin karşılaştırılmasında birçok farklılıklar ortaya çıkmaktadır.

Geleneksel FTM yönteminde ilk aşamada işletmede ortaya çıkan çeşitli faaliyetleri yerine getiren personel ile yapılan görüşmeler neticesinde hangi personelin zamanının ne kadarının hangi faaliyet için harcadıkları belirlenmektedir. Daha sonra yapılan ise, her faaliyet için belirlenen maliyet toplamının faaliyeti kullanım sayısına göre mamul, hizmet, müşteri veya kanallara dağıtılması olarak açıklanmaktadır (Demir, 2009: 47). Ancak, SDFTM yöntemi, işletmede ortaya çıkan endirekt giderleri her faaliyet için kullanılan aktif işgücü süresine bağlı olarak dağıtmaktadır. Dolayısıyla, sunulan hizmet ve üretilen mamuller farklı süreçlerden geçtikleri ve farklı zamanlar harcadıkları için kaynakları da değişik boyutta tükettiği düşünülmektedir. Bu sebeple çalışanların, çalışma zamanlarına göre yapılan hesaplama ile ilgili maliyetler mamul ve hizmetlere dağıtılmaktadır (Ayvaz ve Pehlivanlı, 2011: 150 ; Koşan, 2007b: 84).

Geleneksel FTM yönteminde, kaynak maliyetleri mamul ve hizmetlere fiili kapasite kullanımına göre dağıtılmaktadır. SDFTM yönteminde ise, esas alınan kapasite ölçüsü pratik (kullanılabilir) kapasitedir. Böylece mamul veya hizmetler için harcanan fiili zamana göre maliyetler çıktılara tahsis edilirken, kullanılmayan kapasiteye ilişkin maliyetler dönem zararlarına alınarak mamul veya hizmet maliyetlerine yüklenmesi önlenmiş olmaktadır (Saban ve Đrak, 2009: 100).

Geleneksel FTM yönteminin uygulanmasında ve güncellenmesinde birçok zorlukla karşılaşılmaktadır. Bu nedenle, geleneksel yöntemin yaygın olarak kullanılması söz konusu değildir. SDFTM ise, geleneksel yöntemin uygulama sorunlarını ortadan kaldırarak daha iyi kapasite yönetiminin amaç olduğu FTM uygulamaları için çok daha titiz bir yöntem konumundadır. SDFTM yöntemi ayrıca piyasaya sunulan mamul ve hizmetlerin değiştiği zaman veya üretim ve hizmet süreçleri yeniden tasarlandığı zaman maliyet yönteminin kolayca güncellenebilmesini sağlamaktadır (Cengiz, 2011: 43).

SDFTM yöntemi ile geleneksel FTM yönteminin yukarıda belirtilen farkları çerçevesinde, bu yöntemlerin uygulama adımları toplu bir şekilde Tablo-2.5’deki gibi gösterilebilir.

Tablo-2.5: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin ve Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı

Maliyetleme Yönteminin Uygulama Adımları

Panel A: FTM Yöntemi

Adım-1 Farklı genel üretim faaliyetlerinin belirlenmesi

Adım-2 Genel üretim maliyetlerinin, bir kaynak sürücüsü kullanılarak farklı faaliyetlere dağıtılması

Adım-3 Her bir faaliyet için faaliyet sürücülerinin belirlenmesi

Adım-4 Toplam faaliyet maliyetinin, faaliyet sürücüsünün pratikteki hacmine bölünerek, faaliyet sürücüsü oranının belirlenmesi

Adım-5 Sipariş, mamul, hizmet ve müşterilerin maliyetlerinin

izlenebilmesi için faaliyet sürücüsü oranı ile faaliyet sürücüsü kullanımının çarpılması

Panel B: SDFTM Yöntemi

Adım-1 Farklı kaynak gruplarının (bölümlerin) belirlenmesi

Adım-2 Her bir kaynak grubunun toplam maliyetinin tahmin edilmesi Adım-3 Her bir kayak grubunun (örneğin; tatil, toplantı, eğitim ve benzeri

dışındaki mevcut çalışma saatleri) pratik kapasitesinin tahmin edilmesi

Adım-4 Kaynak grubunun toplam maliyetinin, pratik kapasiteye bölünmesi ile her kaynak grubunun birim maliyetinin hesaplanması

Adım-5 Her bir olay için zaman tahmininin, olayın özelliği ve ilgili faaliyetin zaman denklemi üzerinden belirlenmesi

Adım-6 Her bir kaynak grubu birim maliyetinin, olayla ilgili zaman tahmini ile çarpılması

Kaynak: Stouthuysen ve diğerleri, 2010: s. 84.

SDFTM yöntemi ile geleneksel FTM yöntemini ayrı ayrı anlayabilmek ve bu yöntemler arasındaki farkları ortaya koyabilmek için konu sayısal bir örnek yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır.

Örnek: Đşletmenin hizmet işletmesi olduğu ve kurumsal müşteri (K.M.) ve

bireysel müşteri (B.M.) olmak üzere iki tip müşterisi olduğunu varsayalım. Đşletmenin, bu müşteriler için üç farklı faaliyeti yerine getiren bir bölümünü ele aldığımızı düşünelim ve bu faaliyetleri, F1, F2 ve F3 olarak tanımlayalım. Bu bölüme (kaynak havuzuna) ait toplam kaynak maliyetlerinin (ücretler, amortisman, kira ve diğer maliyetlerinin) 100.000 TL olduğunu varsayalım. Ayrıca, bu üç faaliyet için aylık faaliyet hacimlerinin (maliyet sürücü miktarının) sırasıyla 1.000, 5.000 ve 10.000 adet olduğunu düşünelim. Kurumsal ve bireysel müşterilerin bu işlem hacimlerini kullanımları ise sırası ile F1 için 400, 600, F2 için 2.500, 2.500 ve F3 için ise 3.000 ve 7.000 adet olduğu belirtilmektedir.

Öncelikle geleneksel FTM yöntemine göre faaliyet ve müşteri maliyetlerinin hesaplanmasıyla başlanılır. Geleneksel FTM yöntemine göre; müşterilere, bölümün faaliyet maliyetlerini yükleyebilmek için gerekli olan veri, aktif çalışanların bu faaliyetleri yerine getirirken harcamış oldukları zamanın yüzdeleridir. Böylece her bir faaliyetin kaynak maliyetlerinden alması gereken pay hesaplanabilecektir. Bu durumda personelle yapılan mülakat ve anketler sonucunda, çalışanların zamanlarının %15’ini F1 için, %35’ini F2 için ve %50’sini ise F3 için harcadıklarını varsayalım. Geleneksel FTM yönteminde yapılan tüm faaliyetlerin zaman açısından toplam yüzdesi %100’e eşit olmaktadır. Yani geleneksel yöntemde personel, çalışma zamanlarını yüzdesel olarak faaliyetlere dağıttıklarından toplam kapasitenin %100’ünü kullandığı varsayılır. Bu durumda geleneksel FTM yöntemine göre, yukarıdaki veriler ile bölüme ait endirekt maliyetlerden (kaynak maliyeti) hareketle, faaliyetlerin ve müşterilerin alacağı payları gösteren birer tablo oluşturulabilir.

Tablo-2.6’da, faaliyetlerin zaman yüzdelerine göre bölümden aldığı maliyet payları ile faaliyet maliyetlerinin toplam faaliyet sürücü miktarına bölünmesi yoluyla oluşan maliyet yükleme oranları gösterilmektedir.

Tablo-2.6: FTM Yönteminde Maliyet-Faaliyet Đlişkisi ve Maliyet Yükleme Oranları Faaliyet Harcanan Zaman (%) Yüklenen Maliyet (TL) (100.000*%) Maliyet Sürücü Miktarı (Adet) Maliyet Yükleme Oranı (TL/Adet) F1 15 15.000 1.000 15 F2 35 35.000 5.000 7 F3 50 50.000 10.000 5 Toplam 100 100.000

Tablo-2.7’de ise, Tablo-2.6’daki maliyet yükleme oranları verisinden hareketle, endirekt maliyetlerin, maliyet sürücüleri kullanım miktarına göre müşterilere (maliyet objelerine) “teknik” olarak problemsiz bir şekilde yüklenebildiği görülmektedir.

Tablo-2.7’de görüldüğü üzere, endirekt maliyetlerden en çok payı bireysel müşteriler (61.500 TL) almaktadır. Bunun nedeninin ise, işlem (maliyet) sürücülerini miktar olarak en çok kullananın bireysel müşteriler olmasıdır.

Tablo-2.7: Geleneksel FTM Yöntemine Göre Müşteri Maliyetlerinin Hesaplanması

Faaliyet Kullanımı (Adet) Müşteri Maliyeti (TL) FAALĐYET K.M B.M K.M. B.M. TOPLAM (TL) F1 400 600 6.000 TL (15TL/adet*400 adet) 9.000 TL (15 TL/adet*600 adet) 15.000 TL F2 2.500 2.500 17.500 TL (7 TL/adet*2.500 adet) 17.500 TL (7 TL/adet*2.500 adet) 35.000 TL F3 3.000 7.000 15.000 TL (5TL/adet*3.000 Adet) 35.000 TL (5TL/adet*7.000 adet) 50.000 TL TOPLAM 38.500 TL 61.500 TL 100.000 TL

Bu noktadan sonra aynı örneği uygulama farklılıklarını açığa çıkarabilmek için SDFTM yöntemine göre çözebiliriz. Bu yöntem için ilk yapılması gereken bu bölüme (kaynak havuzuna) ait pratik kapasiteyi belirlemektir. Bölüme ait kapasite, personelin çalışma zamanı olarak alınmaktadır. Bu bölümde 30 adet personelin bulunduğunu, günde 8 saat ve ayda 20 gün çalıştıklarını varsayalım. Bu durumda aylık teorik kapasite 4.800 saat (30 personel * 8 saat * 20 gün) ve 288.000 (4.800 saat * 60 dakika) dakika olacaktır. Pratik kapasiteyi, teorik kapasitenin %80’i olarak aldığımızı varsayarsak (geri kalan %20’lik kısmın ise yemek, eğitim, mola ve benzeri ihtiyaçlar için kullanıldığı düşünülmektedir); kullanılabilir kapasite 230.400 (288.000 * 0,80) dakika olarak hesaplanabilir. Bölüme ait kaynakların maliyeti ile pratik kapasite bilgileri mevcut olduğuna göre SDFTM için gerekli olan kapasite birim maliyetini şu şekilde hesaplayabiliriz:

Kapasite Birim Maliyeti = 100.000 TL / 230.400 dakika = 0,434 TL/dakika’dır.

SDFTM yöntemine göre bu noktadan sonra yapılması gereken; maliyet öznesi için yerine getirilen her bir faaliyete ait birim zamanların, maliyet öznelerinin farklı kaynak tüketimlerini yansıtacak şekilde tespit edilmesidir. Gözlem ve mülâkatlar sonucu, bu üç faaliyeti tüketen kurumsal ve bireysel müşterilerin bu süreçlerde geçirdikleri zamanların farklı ve sırasıyla; F1 için 3, 6, F2 için 12, 5 ve F3 için ise 27, 12 dakika olduğunu varsayalım. Bu verilerden hareketle, Tablo-11’i ve Tablo-12’yi oluşturabiliriz.

Tablo-2.8’de birim zamanlar ile kapasite birim maliyeti sonucu hesaplanan bir birimlik faaliyet kullanım maliyeti (maliyet yükleme oranı) görülmektedir. Örneğin; K.M.’nin, F1’i her bir adet tüketiminde, 3 dakikalık zaman (kaynak) tükettiği ve bu tüketilen sürenin maliyetinin 1,302 TL olduğu anlaşılmaktadır.

Tablo-2.8: SDFTM Yöntemine Göre Birim Zamanlar ve Maliyet Yükleme Oranları Birim Zaman

(Dakika)

Bir Birimlik Faaliyet Kullanımının Maliyeti (Maliyet Yükleme Oranı) (TL) FAALĐYET K.M. B.M. Kapasite Birim Maliyeti (TL/dakika) K.M. B.M. F1 3 6 0,434 1,302 2,604 F2 12 5 0,434 5,208 2,17 F3 27 12 0,434 11,718 5,208

Tablo-2.9’da ise, SDFTM yöntemine göre endirekt maliyetlerden faaliyetlerin ve müşterilerin aldığı payların hesaplanma süreci değişik yönleriyle görülebilmektedir. En sağdaki sütunda her bir faaliyetin toplam maliyeti, en alttaki toplam satırında ise, her bir müşteri tipine ait toplam maliyet payları ve kullanılan zamanlar (kapasite) görülmektedir.

Geleneksel FTM yöntemine göre yapılan hesaplama sonucunda belirtildiği gibi; bireysel müşterilerin aldığı maliyet payı kurumsal müşterilerden daha yüksek çıkmıştı. Ancak, SDFTM yönteminde kurumsal müşterilerin maliyet payı, bireysel müşterilerden daha yüksek çıkmıştır. Bunun nedeni; örnekte geleneksel FTM yöntemi, müşterilerin kaynak kullanım biçimlerini birbirinden farklı saymadığından ve aynı zamanda işlem sürücülerini (adet) kullandığından dolayı, bu sürücüleri daha çok kullanan bireysel müşterilerin daha çok maliyet payı almasıdır. Ancak, SDFTM yöntemi, kaynak tüketimini en iyi temsil ettiği düşünülen zamanı ve sürücülerini kullandığından; faaliyet miktarı az olan kurumsal müşterilerin zaman ve dolayısıyla kapasite kullanımı, faaliyetin birimi bazında daha fazla gerçekleşmiş dolayısıyla bireysel müşterilere göre daha yüksek maliye payı almıştır.

Tablo-2.9: SDFTM Yöntemine Göre Faaliyet ve Müşteri Maliyetleri Hesaplama Süreci Birim Süre

(dakika)

Faaliyet Kullanım

Adedi

Toplam Zaman Kullanımı (Birim Süre * Faaliyet

Kullanımı) (dakika) Toplam Müşteri Maliyetleri (Toplam Süre*0,434 TL/dakika) Faaliyet KM BM K.M. K.M. K.M. B.M. Toplam K.M. B.M. Toplam Faaliyet Maliyeti (TL) F1 3 6 400 600 1.200 3.600 4.800 521 1.562 2.083 F2 12 5 2.500 2.500 30.000 12.500 42.500 13.020 5.425 18.445 F3 27 12 3.000 7.000 81.000 84.000 165.000 35.154 36.456 71.610 Toplam 112.200 100.100 212.300 48.695 43.443 92.138 Atıl Kapasite 18.100 7.862

Tablo-2.9’da ifade edilen zamanları kullanarak bölümün toplam zaman kullanımını zaman denklemi biçiminde oluşturmak ve müşteri maliyetlerini hesaplamak istersek zaman denklemini şu şekilde ifade edebiliriz;

Bölümün süreç zaman denklemi:

X1.(3. X2 + 12. X3 + 27. X4) + X5. (6. X2 + 5. X3 + 12. X4) Denklemde;

- X1: kurumsal müşteri ise (1) değilse (0)’ı

- X2: F1’in kullanım miktarı

- X3: F2’nin kullanım miktarı

- X4: F3’ün kullanım miktarı

- X5: Eğer bireysel müşteri ise (1) değilse (0)’ı ifade etmektedir. Kurumsal müşteri için tüketilen zaman = 1*(3*400+12*2500+27*3000) + 0 = 112200 dakika

Bireysel müşteri için tüketilen zaman = 0 + 1*(6*600+5*2500+12*7000) = 100100 dakika

Müşteri maliyeti = Kapasite birim maliyeti * Müşteri için tüketilen zaman

Kurumsal müşteri maliyeti = 0,434 TL/dakika * 112200 dakika = 48.695 TL Bireysel müşteri maliyeti = 0,434 TL/dakika * 100100 dakika = 43.443 TL

Örnek problemde SDFTM yöntemi ile geleneksel FTM yöntemi arasında farklar ortaya çıkmıştır. Göze çarpan önemli farkları şu şekilde özetlemek mümkündür;

- Geleneksel FTM yönteminde bireysel müşteri maliyetleri, SDFTM yönteminin

tersine kurumsal müşteri maliyetinden yüksek çıkmıştır. Bunun en önemli nedeni; geleneksel yöntem, her müşteri tipi için farklı zaman (kaynak) kullanımlarını dikkate almayıp, sadece zaman sürücülerini (adet) kullanmaktadır.

- Geleneksel FTM yöntemi, sadece teorik kapasiteyi kullanmaktadır. Bu

nedenle, kapasitenin tamamının kullanıldığı ve herhangi bir zaman kaybının olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak, SDFTM yönteminde pratik kapasiteyi göz önünde bulundurarak atıl kapasite ve zaman kayıpları hesaplanabilmektedir. Böylece hesaplanan maliyet ve harcanan zamanlar daha gerçekçidir.

2.2.5. Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Üstün ve Zayıf