Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Zayıf Yönleri

FTM yöntemi, 1980’lerin ortalarında Amerika Birleşik Devleti’ndeki bazı üretim işletmelerindeki tecrübelere dayanarak Cooper ve Kaplan tarafından geleneksel maliyet muhasebesine dayanan hesaplama sistemlerine alternatif olmak üzere geliştirilmiştir (Dalcı ve diğerleri, 2010: 610). FTM yönteminde işletme kaynaklarını faaliyetlerin, faaliyetleri ise mamul, hizmet, ya da müşterilerin tükettiğini varsayan bir yöntemdir (Akyol ve diğerleri, 2005: 44 ; Max, 2005: 1).

Geleneksel maliyet muhasebesine dayanan hesaplama sistemleri, genel üretim maliyetlerini maliyet yerlerinde toplayıp daha sonra çeşitli maliyet taşıyıcıları vasıtasıyla mamul, hizmet ve benzeri öznelere yüklerken, FTM yöntemi, genel üretim maliyetlerini maliyet öznelerine uygun faaliyet ölçütleri ile yüklemektedir.

FTM yöntemi sayesinde yöneticilerin tüm gelirlerinin iyi gelir olmadığı ve tüm müşterilerinin de kârlı müşteriler olmadığını anladıkları belirtilmektedir. Ancak, gerek işletme kazançlarıyla ilgili gerekse müşteri kârlılıklarıyla ilgili işletmelere çeşitli fırsatları sunan FTM yönteminin özellikle güncellenmesi ve uygulanmasında yaşanan zorlukların sistemin dezavantaj olduğu düşünülmektedir. Bu nedenle, 1990’lı yılların başında geliştirilen FTM yönteminin son yıllarda ekonomide ve iş çevrelerinde yaşanan gelişmelere paralel olarak sürece dayalı faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi olarak yenilendiği belirtilmektedir. Maliyetlerin ve kârlılığın sürekli ve dinamik bir şekilde ölçülebileceğini belirten sürece dayalı faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin etkin bir yönetim sistemi olacağı ve FTM yöntemine yöneltilen eleştiriler içersinde yer alan çeşitli olumsuzlukları ortadan kaldıracağı savunulmaktadır (Koşan, 2007a: 156-157).

FTM yönteminin zayıf yönlerini şu şekilde sıralamak mümkündür (Cengiz, 2011: 39 ; Kaplan ve Anderson, 2007: 7 ; Polat, 2008: 27-28):

- FTM yönteminde mülakat görüşmeleri ve araştırma süreci zaman alıcı ve

maliyetlidir. FTM modeli için veri subjektif ve onaylaması zordur. Geleneksel FTM yaklaşımında yer alan anketlerde her işçinin her faaliyete ne kadar zaman harcadığının belirlenmesi subjektif bir nitelik taşımaktadır. Her işçinin hangi faaliyette ne kadar zaman harcadığını belirlemesi için birçok faaliyeti sıraya sokması gerekmektedir. Bu oldukça zaman alıcı bir süreç olduğu gibi tamamen subjektiftir. Her şeyden önce, bir işçinin çok sayıda faaliyeti hangi sürelerde gerçekleştirdiğini belirlemesi çok zordur. Bununla birlikte işçi, boşa geçen zamanı göz ardı edecek ve zamanını %100 değerlendirdiğini varsayacaktır. Bu yönüyle geleneksel FTM sadece uygulanması zor bir yöntem değil ayrıca doğası gereği yanılgılar içeren bir yöntemdir. Bu eleştiri, FTM yönteminin neden az uygulanan bir sistem olduğunu açıklar gibidir.

- FTM yönteminde verilerin kayıt altına alınması, işlenmesi ve raporlanması

oldukça maliyetlidir.

- Birçok işletmede FTM yöntemi yerel olup, işletme düzeyinde kârlılık için

bütünsel bir görüş sağlayamamaktadır.

- FTM yönteminin değişen şartlara uyacak şekilde güncellenmesi kolay

olmamaktadır.

- FTM yönteminde kaynakların tam kapasitede çalıştığı varsayılarak maliyet

gelmektedir. Bu nedenle, FTM yönteminde maliyet sürücüleri pratik kapasitede hesaplanmalıdır. Yöntem, potansiyel atıl kapasiteyi göz ardı ettiği için teorik olarak yanlıştır.

- Bazı küçük farklılıklara rağmen FTM yöntemi, bir tarihi maliyet yöntemidir.

Gelecekle ilgili tahminlerde bazı eksiklikleri oluşabilmektedir. Bu anlamda direkt girdi yerine bir başlangıç noktası olarak görülmelidir.

- Geleneksel maliyet muhasebesine dayanan hesaplama sistemlerinde görülen

endirekt maliyetlerin ilgisiz sürücülerle yüklenmesi, FTM yöntemiyle daha da artabilmektedir.

- FTM yönteminin uygulanmasında iki ana varsayım vardır. Her bir maliyet

havuzlarındaki maliyetler, aynı maliyet kaynağına sahip olma açısından homojen faaliyetlerin maliyetleridir ve her havuzdaki maliyetler faaliyetlerle orantılıdır. Havuzdaki faaliyet sayısı arttıkça, maliyetler yükselmektedir. Bu varsayımlardan birinin gerçekleşmemesi, FTM yönteminin yanlış sonuçlar vermesine neden olmaktadır.

FTM yönteminin zayıf yönleri, başlıklar altında toplanacak olursa dört ana başlığa ayrılabilir. Bunlar (Koşan, 2007b: 81-83 ; Polat, 2008: 28-30);

- Karmaşık Bir Yöntem Olması:

FTM yöntemi maliyetlerin belirlenmesi ve toplanmasında oluşabilecek çeşitli

problemleri ortadan kaldırmak amacıyla geliştirilmiş bir yöntemdir. FTM yöntemi uygulanırken özellikle faaliyet ve maliyet öznesi sayısının arttığı durumlarda daha hassas ve daha dikkatli olunması gerektiği belirtilmektedir. Çünkü, mamul ve hizmetlerin kaynakları ne oranda tükettiğinin doğru olarak hesaplanabilmesi, faaliyetlere ait maliyetlerin doğru olarak belirlenmesi ve ilgili maliyet özneleri yardımıyla mamul ve hizmetlere aktarılması ile mümkün olabilmektedir. Öte yandan, faaliyetlerin karmaşıklığı ile beraber müşteri ihtiyaçlarının da çeşitlenmesi FTM yöntemini kullanan bir işletmede faaliyet sayıları ile birlikte her müşteriye ait maliyet öznelerinin ortaya çıkmasına sebep olmakta zaten karmaşık olan yöntem daha karmaşık bir hal almaktadır.

- Ölçümlerden Kaynaklanan Hatalar:

FTM yönteminde daha fazla maliyet merkezi ve maliyet sürücüleri kullanılarak mamullere maliyetler yüklendiğinde doğruluk ve tutarlılık artmaktadır. Ancak, doğruluk ve tutarlılığın arttırılması yönelik yapılan yöntem iyileştirmeleri daha fazla ölçümleme

hatalarına yol açabilmektedir. Böylece kesin maliyet bilgisi, ya da daha az sayıdaki maliyet havuzundaki doğru kaynak kullanımı bilgilerini elde etmek genellikle zordur. Bu durumda, ölçümlenecek olan değişkenler iyi tanımlanmış ölçüm çizelgeleri, ya da ölçüm teknikleriyle desteklenmediklerinde maliyetlerin, ya da maliyet sürücü birimlerinin ölçümü oldukça zorlaşmaktadır. Ayrıca, faaliyet maliyetlerini belirlemek üzere çalışanlarla yapılan mülakatlarda, zamanlarının ne kadarını hangi faaliyetlere harcadıklarının tespitine yönelik subjektif veri toplama biçimi de bu ölçme hatalarını arttıran bir unsur olmaktadır. Bu durumda kaynakların tümünün kullanıldığı varsayılmakta ve kapasite bilgisi açığa çıkmamaktadır. Bu ölçüm sorunları nedeniyle, işletmeler daha az detaylandırılmış bir FTM yöntemine geçebilmişlerdir.

- Kurulumunun Uzun Olması:

FTM yöntemine yöneltilen yukarıdaki eleştirilerde belirtildiği üzere geleneksel FTM yöntemine yöneltilen eleştiriler, faaliyetlerin karmaşıklaştığı durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bu durumla ilgili yapılan eleştirilerden bir tanesi de karmaşık faaliyetlere sahip işletmelerde kullanılacak FTM yönteminin kurulumunun da uzun sürecek olmasıdır. Çünkü, FTM yönteminin kurulumu aşamasında gerekli olan personel görüşmelerinin faaliyet sayısı artıkça ve faaliyetler karmaşıklaştıkça daha sıklıkla yapılması gerekeceği belirtilmektedir.

- Güncellemede Yaşanan Zorluklar:

FTM yönteminin kurulumu esnasında ihtiyaç duyulan işletme faaliyetlerinin kullanılması sonucu maliyetlerde ortaya çıkacak farkın belirlenmesi, ilgili konularda çeşitli maliyet tahminlerinin yapılması ve maksimum faydayı sağlayacak şekilde işletme kaynaklarının kullanılması gerekmektedir. Ancak, birbirinden farklı özelliklere sahip mamul ve müşteriler için talep edilen faaliyetler de zamanla değişiklik göstermektedir. Bu sebeple çeşitli güncelleştirmelerin yapılması işletmeler açısından bir zorunluluk haline gelmektedir. Ancak, bir yöntemin güncellenmesi oldukça maliyetli bir iş olmaktadır. Çünkü, güncellemenin yapılacağı her seferde yeni görüşmelerin yapılması, yeni verilerin toplanması ve maliyetlerle ilgili yeni tahminlerin yapılması gerekecektir. Bu durum FTM yöntemi içinde geçerli olduğundan güncellemede yaşanan bu tür zorluklar FTM yöntemine yöneltilen diğer bir eleştiridir.

FTM ile yaşanan çeşitli problemler FTM yönteminden vazgeçmek yerine bu problemlerin çözümüne yardımcı olacak yeni bir yöntemin gerekliliğini doğurmuştur.

FTM yönteminin işletmelere sağlayacağı, kâr getirmeyen müşteri ilişkilerini yeniden fiyatlaması, süreç iyileştirmeleri sağlaması, daha düşük maliyetli mamul ve hizmetler tasarlaması, mamul ve hizmet çeşitliliğinin mantıklı oluşturulması gibi çeşitli faydalar işletmelere maliyet düşürme ve kâr arttırma kararlarında olumlu katkılar sağlamaktadır. Bu bağlamda kullanılacak yeni yöntemin FTM yönteminden farklı olmayan, aynı faydaları sağlayacak nitelikte bir yöntem olması gerekmektedir (Koşan, 2007a: 159). Bu gereklilik, geleneksel FTM yönteminin tüm aksaklıklarını çözen ve birçok deneme aşamalarından sonra uygulamaya sokulan SDFTM adı verilen yeni bir yöntem sayesinde gerçekleşmektedir (Kaplan ve Anderson, 2004: 133).

FTM yöntemiyle ilgili yapılan açıklamalar doğrultusunda FTM yönteminin gerek maliyet hesaplama yöntemi olarak gerekse de maliyet yönetimi açısından geleneksel maliyet muhasebesine dayanan hesaplama sistemlerine göre daha doğru ve anlamlı bilgiler ürettiği anlaşılmaktadır. Ancak, teknolojinin hızlı bir şekilde ilerlemesi ve artan küresel rekabet, her yöntemde olduğu gibi FTM yönteminin de birçok eksiğini ortaya koymaktadır. Sürece dayalı faaliyet tabanlı maliyet (SDFTM) yöntemi, FTM yönteminin eksikliklerini gidermek için, ortaya atılmış bir yöntem olup, çalışmanın temel konusunu oluşturduğu için, SDFTM yönteminin tüm yönleri bir sonraki kısımda ayrıntılı olarak ele alınacaktır.

2.2. FAALĐYET TABANLI MALĐYETLEME YÖNTEMĐNDEN SÜRECE