A primeira crítica que se impõe acerca das disposições do artigo 166 do CTN é quanto à legitimidade postulatória da ação. As restituições dos tributos, nos casos previstos pelo citado artigo, “somente serão feitas a quem provar haver assumido o referido encargo”, portanto, não há definição de a qual indivíduo é feita menção pelo pronome “quem”, podendo ser o contribuinte de direito, responsável pelo recolhimento do tributo, ou o contribuinte de fato, o qual geralmente suporta o ônus financeiro.
Entretanto, para muitos doutrinadores, a relação jurídica tributária se perfaz somente entre o Estado e o contribuinte de direito, não havendo possibilidade de que seja atribuída ao contribuinte de fato a condição de sujeito passivo da respectiva relação, visto que “afeta o caráter público tributário da obrigação legal devolutória pretender o art. 166 do CTN incluir em um dos pólos desta relação jurídica pessoa totalmente estranha (contribuinte econômico) aos seus objetivos”115. A este respeito, assim se posiciona Luciano Amaro116:
Gilberto de Ulhoa Canto relata a história desse artigo e os precedentes jurisprudenciais e lamenta ter contribuído para sua inclusão no texto do Código Tributário Nacional, destacando, entre outros argumentos, o fato de que a relação de indébito se instaura entre o solvens e o accipiens, de modo que o terceiro é estranho e só poderá, eventualmente, invocar direito contra o solvens numa relação de direito privado. Grifos do autor.
Exprime esta mesma opinião Eduardo Domingos Botallo117:
Somente o contribuinte chamado “de jure” é parte da relação jurídica tributária; consequentemente, somente a ele é atribuível o título jurídico; somente a ele cabe o direito de repetição do tributo indevido e nenhuma condição adicional se lhe pode ser imposta para o exercício desse direito. [...] O vínculo entre os contribuintes ‘de jure’ e ‘de fato’ pelo qual o fenômeno da translação legalmente reconhecida se opera, é de natureza privada. Grifos do autor.
Nesta mesma esteira de raciocínio, propõe Brandão Machado118:
Mas não há entre o terceiro e o ‘solvens’ nenhuma relação de índole tributária, por mais tênue que seja. A relação é apenas de direito privado. O elemento jurídico que nela se insere é de conteúdo econômico, não jurídico. Tributo aí é apenas o nome de uma parcela dentre outras tantas que compõem o preço, mas que não é paga pelo terceiro a título de tributo, uma vez que o terceiro nada deve a este título. Não há, portanto, como possa o ‘solvens’ enriquecer injustificadamente com o recebimento de tributo, se o terceiro somente lhe paga preço de bens ou de serviços, e não de tributo que não lhe compete pagar. Grifos do autor.
Para os citados autores, a relação existente entre o contribuinte de direito e o de fato tem natureza eminentemente privada, não podendo, em função disso, modificar a capacidade postulatória da relação tributária, cujo caráter é público. Portanto, não há como o dispositivo legal definir o legitimado a postular a restituição somente a “quem provar haver assumido o encargo financeiro”, visto que somente será legitimado o contribuinte de direito.
115 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do Indébito Tributário: O Inconstitucional artigo 166 do CTN. 1ª
ed. São Paulo: Renovar, 2002, p. 118.
116 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 400.
117 BOTALLO, Eduardo Domingos apud CERQUEIRA, Marcelo Fortes. Extinção da Obrigação Tributária:
Compensação e Repetição do Indébito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Especialização
em Direito Tributário. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 392.
118 MACHADO, Brandão apud FERNANDES, Luis Dias. Repetição do Indébito Tributário: O
Diversamente, entretanto, entendem alguns doutrinadores que o contribuinte de fato está intimamente ligado à relação jurídico-tributária existente entre o contribuinte de direito e o Estado e que, em função disso, estaria também legitimado a pedir a restituição, desde que prove ter assumido o encargo do tributo. Assim, propõem Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos119:
Se quem pagou o tributo foi o sujeito passivo da relação tributária, terá ele legitimidade para repetir o indébito, desde que comprove que assumiu referido encargo. Nos casos em que o encargo foi assumido por terceiro, este mesmo, embora não sendo o sujeito passivo da relação tributária, estará legitimado a pedir a restituição, pois foi ele quem sofreu a diminuição patrimonial.
Tal posicionamento encontra eco na disciplina de Aroldo Gomes de Matos120:
[...] a única forma de compatibilizar o referido art. 166 com os preceitos constitucionais acima aludidos, principalmente com aquele que obriga o Estado a repor o que recebeu indevidamente, é o de também atribuir ao contribuinte de fato (o “terceiro”, que é o comprador da mercadoria), no lugar do contribuinte de direito (o sujeito passivo) a titularidade ativa para promover a restituição do indébito, já que ambos estão “imediata e diretamente ligados pela respectiva obrigação tributária”. Grifos do autor.
A pretensa modificação da sujeição passiva da relação tributária nos casos de tributos repassados a terceiros tem como objetivo evitar as oposições impostas pela Fazenda Pública com base na falta de legitimidade para interpor a ação restitutória. Ocorre que, de forma dissimulada, o Fisco nega a restituição ao contribuinte de direito, alegando que este não provou haver suportado, de fato, o encargo financeiro do tributo e, da mesma forma, nega ao contribuinte de fato com base no argumento de este não integra a relação jurídica tributária121.
Contudo, apesar da sólida fundamentação exposta pelos autores, sob o ponto de vista estritamente científico-jurídico, não há como se vislumbrar qualquer possibilidade de mudança na sujeição passiva tributária, na qual se encaixaria o contribuinte de fato no pólo passivo da relação, visto que a disposição do artigo 166 do CTN que confere ao contribuinte de fato semelhante titularidade ativa estaria em franca contradição com demais dispositivos da lei tributária. Sobre este aspecto, preleciona Luis Dias Fernandes122:
119 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Repetição do Indébito Tributário e
Compensação. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e Compensação no Direito
Tributário. 1ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 149.
120 MATTOS. Aroldo Gomes de. Repetição do Indébito, Compensação e Ação Declaratória. In: MACHADO,
Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 51.
121 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 426. 122 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do Indébito Tributário: O Inconstitucional artigo 166 do CTN. 1ª
Para fins específicos de uma interpretação e aplicação isolada do disposto no art. 166, todas modalidades probatórias [...] de assunção do encargo financeiro são validadas. Todavia, sua inutilidade se dessume ante uma análise sistêmica com outros preceitos (notadamente os arts. 121, 123 e 165) do Código Tributário Nacional, em cotejo com os quais [...] seu enunciado se reduz a uma vera idiossincrasia jurídica. Grifos do autor.
Da opinião de Marcelo Fortes Cerqueira123, pode-se destacar:
A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123 do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição de indébito.
De fato, as disposições constantes nos artigos 121 e 123 do CTN contradizem a disciplina proposta pelo artigo 166, porquanto vedam qualquer tipo de modificação na sujeição passiva ou na responsabilidade pelo pagamento dos tributos. Assim, dispõem os citados dispositivos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Pode-se, portanto, inferir como sujeitos passivos da relação tributária somente o contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, e o responsável, quando sua obrigação decorra de disposição expressa em lei. Desse modo, não há como se propor que um terceiro, no caso o contribuinte de fato, tenha legitimidade para interpor ação restitutória, visto que se relaciona exclusivamente com o contribuinte de direito, sendo esta relação de direito privado. De igual modo, incabível a capacidade do contribuinte de fato de atribuir ao contribuinte de direito a autorização para a postulação da restituição do indébito tributário, como disciplina o artigo 166 do CTN.
123 CERQUEIRA, Marcelo Fortes. Extinção da Obrigação Tributária: Compensação e Repetição do Indébito. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 393.
Além disso, a disposição do artigo 123 veda a utilização de qualquer convenção particular, relativa à responsabilidade pelo pagamento do tributo, como forma de oposição à Fazenda Pública, com o intuito de modificar a definição do sujeito passivo. Ora, se a relação existente entre o contribuinte de fato e o de direito têm natureza privada, cujo objeto é uma prestação pecuniária dissolvida no preço da mercadoria através de um processo chamado repercussão econômica, evidente que o translado do encargo de um para o outro tem caráter de convenção particular, adstrito somente a ambos, em nada modificando a relação tributária na qual o Fisco é o sujeito ativo, conforme dispõe o citado artigo 123 do CTN.
Ante todo o exposto, correto o posicionamento doutrinário contra a possibilidade de modificação da sujeição passiva tributária na forma como propõe o artigo 166 do CTN, visto que sua sistemática vai de encontro às determinações da ciência jurídico-tributária, além de estar completamente à margem do ordenamento jurídico vigente, ante sua completa inadequação com os demais dispositivos do CTN. Soma-se a isso, como será visto adiante, a incabível exigência de autorização por parte do contribuinte de fato para que o contribuinte de direito interponha ação restitutória, casos nos quais, na grande maioria das vezes, não é possível que seja adimplida citada condição, caindo por terra a pretensão do contribuinte.