İlk Muhasebeleştirme Esnasında Değerleme

Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür ve muhasebeleştirilir (TMS 38, para. 24). Markanın muhasebeleştirilmesi aşağıdaki başlıklar altında işlenmiştir.

2.1.5.4.1.1. Markanın Varlık Olarak Muhasebeleştirilmesi

TMS 38’e göre, maddi olmayan varlıkların değerlemesinde maddi olmayan bir varlığın (TMS 38, para. 21); varlıkla ilişkilendirilen, gelecekteki ekonomik yararlarının işletme için gerçekleşmesinin olası olması ve varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi gerekmektedir. Marka değerlemesinin nasıl ve neden yapıldığı önemlidir.

2.1.5.4.1.2. Markanın İşletme Bünyesinde Yaratılması

İşletme içinde oluşturulan markalar, yayın hakları, ticari başlıklar, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez; fakat tek başlarına maddi olmayan duran varlık olarak da kaydedilemez ve muhasebeleştirilemez (TMS 38, para. 64). Ancak bazı yazarlara göre, işletme bünyesinde yaratılan marka ve benzeri maddi olmayan varlıkların bilançonun pasifinde “özkaynaklar” grubunun içinde “Entelektüel Sermaye” olarak raporlanması önerilmektedir (Çıkrıkcı ve Daştan, 2002: 28; Bengü, 2009: 74; Yılmaz, 2012: 26; Okay, 2012: 1206). Standartlara göre değer yazılamayacağından işletmenin kendi bünyesinde oluşturulan marka, ilgili hesaplarda iz bedelle takip edilebilir.

82

2.1.5.4.1.3. Markanın Satın Alınması

Satın alınan markalar, maliyet bedeli üzerinden aktife alınır. Markanın maliyeti, satın alma fiyatıyla varlığın amaçlanan kullanıma hazır hale getirilmesi için yapılan harcamalardan oluşur (TMS 38, para. 24-27). Standart, “Alım-satıma konu olan markanın, satın alma bedelinin nakit veya diğer parasal varlıklarla ödenebilir olmasını güvenilirdir.” varsaymaktadır (TMS 38, para. 26). Markanın maliyeti, vadeli alım ve satımlarda peşin değerine eşittir. Zira vade farkları markanın maliyeti yerine finansman giderinin bir parçası olarak değerlendirilir. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı uyarınca aktifleştirilmedikçe de gider olarak muhasebeleştirilmektedir (TMS 38, para. 32).

Markanın satın alınmasına yönelik kayıtlarda “TMS 38” hükümleri çerçevesinde Tek Düzen Hesap Planında (THP) mevcut veya öneri niteliğinde yeni açılacak hesaplar kullanılacaktır. Bu bağlamda marka TMS 38’de yer alan düzenlemelere göre satın alınan markalar 260 HAKLAR Hesabı’nda; markanın vadeli alımıyla ilgili ortaya çıkan borç ise 336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR Hesabı’nda izlenmelidir (Acar ve Tetik, 2009: 203). Markanın vadeli alımı nedeniyle ortaya çıkan vade farkı 328 ERTELENMİŞ GİDERLER Hesabı gibi THP’de yeni açılacak ayrı bir hesapta kayda alınacaktır. Aşağıdaki kayıtta herhangi bir markanın satın alma kaydına örnek verilmiştir (KDV dikkate alınmamıştır).

Örnek: İREM işletmesi 01.01.2019 tarihinde, mobilya sektöründe faaliyet gösteren UZUN işletmesinin A adlı markasını 118.000,- TL (KDV %18 dahil) nakit ödeme ile satın almıştır. Buna göre yapılacak kayıt şu şekilde olacaktır.

83

Markanın vadeli olarak satın alınma kaydı aşağıdaki gibidir. (KDV hariçtir.)

TMS 39 Finansal Araçlar Standardı'nda muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı sabit maliyetli borçlanmaların etkin faiz yöntemine göre değerlenerek borcun itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili giderlerin ilişkili olduğu döneme dağıtılması gerektiği vurgulanmaktadır. Etkin faiz yöntemi, yatırım ya da borçlanmanın raporlama anındaki güncel değerini belirlemektedir.

Markanın vadeli satın alınmasıyla ilgili yapılacak hesaplamalarda etkin faiz oranı hesaplanır ve döneme ait vade farkı bulunur. Bu işlemin muhasebe kaydı şu şekildedir;

84

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına göre markanın özellikli varlık olmaması durumunda işletmeler vade farkını maliyete dahil etmeyerek gider olarak kayda almalıdırlar.

2.1.5.4.1.4. Markanın İşletme Birleşmesi İle Elde Edilmesi, Devir Alınması, Haciz Sonucu Elde Edilmesi

TMS 38 ve TFRS 3’te yer alan düzenlemeler çerçevesinde devralan işletme, markanın gerçeğe uygun değerinin birleşme tarihinde güvenilir bir şekilde ölçebilmesi durumunda devralınan işletmenin marka değerini şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir (TMS 38, para. 34). İşletme birleşmesinde elde edilen marka değeri ayrılabilirse gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi söz konusudur. Ancak markanın gerçeğe uygun değerinin hesaplanmasında farklı tahminlerin yürütülmesi farklı olasılıklara neden olabilmektedir. Bu nedenle de sonuçlara etki edecek belirsizliklerin varlığın gerçeğe uygun değerin ölçümünde dikkate alınması gerekir. (TMS 38, para. 35)

İşletme birleşmesinde elde edilen marka, ancak marka ile ilgili bir sözleşme, belirlenebilir bir varlık veya borçla birlikte düşünüldüğünde ayırt edilebilir. Bu tür durumlarda markayı elde eden işletme, bu maddi olmayan duran varlığı şerefiyeden ayrı olarak ve bulunduğu kalemle birlikte muhasebeleştirir.

Örnek (Durgut, 2015: 256'dan geliştirilmiştir): Turizm sektöründe geçmişte üst gelir grubuna yönelik hizmetlerde bulunan İREM işletmesi gelecekte ticaret hacmini orta gelir grubunu da kapsayacak şekilde genişletmeyi planlamaktadır. Bu bağlamda İREM işletmesi belirlediği hedeflere ulaşmak için 01.05.2019 tarihinde

85

sektörde X markasıyla faaliyet gösteren ve orta gelir grubuna hitap eden UZUN işletmesini 165.000 TL karşılığında satın almıştır. İREM işletmesi satın almayla ilgili olarak nominal bedeli 50.000 TL olan hisse senetlerini ihraç ederek UZUN işletmesinin ortaklarına vermiştir. İREM işletmesi gerçeğe uygun değerinin tam olarak tespit edilmesi amacıyla X markasının değerinin A marka değerleme şirketine tespiti başta olmak üzere UZUN işletmesinin varlık ve kaynak yapısıyla ilgili değişik araştırmalar yapmış ve aşağıdaki sonuçlara ulaşmıştır.

Örnekteki veriler çerçevesinde UZUN işletmesinin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri üzerinden satın alınması durumunda işletmenin yapacağı hesaplamalar ve kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

86

2.1.5.4.1.5. Markanın Takas Yoluyla Elde Edilmesi

Takas yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklara ilişkin düzenlemeler: “Takas işlemi ticari nitelikte olursa ya da gerçeğe uygun değer güvenilir şekilde ölçülebilirse; elde etme maliyeti gerçeğe uygun değere göre hesaplanır.” (TMS 38, para. 45). Markanın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilemezse verilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan markanın maliyetini ölçmek için kullanılmaktadır. Eğer, her ikisinin de gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilemezse, alınan marka, verilen varlığın defter değeri ile kayıtlanır.

Örnek (Sağlam, Şengel ve Öztürk, 2009: 947'den geliştirilmiştir): İşletme defter değeri 100.000 TL, birikmiş amortismanı 33.333,33 TL (100.000 x 5 yıl/15 yıl) olan A ticari markasını, 110.000 TL değerindeki B ticari markası ile takas etmektedir (KDV dikkate alınmamıştır).

87