MUHASEBE HATA VE HİLELERİ

Muhasebe, işletmenin varlık ve kaynak unsurlarında meydana gelen değişmeleri kaydeden ve dönem başına göre dönem sonunda bu unsurlardaki net nihai değişmeleri finansal tablolar aracılığıyla raporlayan bir bilgi sistemidir (Uzay vd., 2014: 3). Ayrıca bu bilgi sistemi ile işletmenin faaliyet sonuçları da raporlanarak ilgili kişi ve kurumlara sunulmaktadır. Muhasebe bilgi sisteminde, yukarıdaki tanımda belirtilen işlevler yerine getirilirken bir takım hatalı ve hileli işlemler ortaya çıkabilmektedir. Bu hatalı ve hileli işlemler sonucunda işletmenin sunduğu bilgiler gerçeği yansıtmaktan uzaklaşarak, işletme içindeki ve dışındaki bilgi kullanıcılarının alacakları kararlarda yanılmalara neden olmaktadır. Dolayısıyla bu durum, işletme içinde işletmenin amaçlarına ulaşmasını engellediği gibi, işletme dışında da alınan yatırım kararları ile kaynakların etkin kullanımını, makroekonomik göstergelerdeki güvenirliliği, kamu geliri olan vergilerde doğru tarhiyatı engelleyebilmektedir.

Muhasebe hata ve hileleri, muhasebe bilgileri üretilirken veya sunulurken muhasebe kavramlarından, ilkelerinden ve mevzuattan sapmaların olduğu düzensizlikleri ifade etmektedir. Bu düzensizliklerin yapılan hata sonucu mu yoksa hile sonucumu oluştuğu her zaman kolaylıkla ayırt

edilememektedir. Nitekim hileli işlemler çoğu zaman hatalı işlemlerle gizlenmeye çalışılır. Gider tutarını kasten, olduğundan yüksek göstermek maksadıyla 10.000 TL gerçekleşen bir harcamayı 100.000 TL olarak kaydetmek suretiyle yapılan bir hile, denetimlerde ortaya çıkarılması durumunda, hileyi yapanın dikkatsizlik sonucu hatalı kayıt yaptığı yönündeki savunması bu duruma örnek gösterilebilir.

Hataların, hile niteliğinde değerlendirilmesi, bunların ancak kasıtlı yapılmasına bağlıdır (Kaymak, 1996: 63).

2.1. Muhasebe Hataları

Muhasebe hatası, muhasebe işlemlerinde kasıt olmadan yapılan yanlışlıkları ifade etmektedir. Bu kapsamda, muhasebe bilgi üretiminde;

belgelendirme, kaydetme, değerleme, raporlama süreçlerinde kasıt unsuru içermeyen düzensizlikler hata olarak nitelendirilmektedir (Alagöz, 2008:

116).

Kasıtlı olmayan yanlış beyanlar, finansal tablolarda gerekli açıklamalara unutularak yer verilmemesi, gerekli özen gösterilmeden yapılan muhasebe tahminlerindeki yanlışlıklar, yanlış yorumlamadan kaynaklanan muhasebe ilkelerine aykırı uygulamalar gibi çok çeşitli durumlar muhasebe hatası olarak nitelendirilmektedir (Whittington ve Pany, 2004: 36).

Dönemsellik ilkesi gereğince aslolan, hataların cari dönemde düzeltilmesidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, cari dönemde fark edilmeyip sonraki dönemlerde tespit edilebilir. Böyle bir durumda hata, fark edildikten sonra onaylanacak ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltmelidir (Türkiye Muhasebe Standarları-TMS 8, paragraf 41-42).

TMS 8’de geçmiş dönem hataları; “işletmenin bir veya daha önceki finansal tablolarında güvenilir bilgiyi kullanmaması veya yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan ihmaller veya yanlış bilgilendirmeler” ifadesi ile tanımlanmaktadır (paragraf 5).

Muhasebe hataları; kayıt hataları, nakil hataları, matematiksel hatalar, değerleme hataları, unutma ve tekrar kaydetme hataları olarak sınıflandırılabilir. Bu hatalar bilgisizlik, özensizlik, ihmal ve dikkatsizlik gibi sebeplere bağlı olarak yapılmaktadır (Gürbüz, 1995: 60).

Muhasebe hatalarında, muhasebe hilelerinde olduğu gibi bir gizleme çabası olmadığından hatanın tespiti hileye göre daha kolaydır. Hatalar genellikle belgeler ve kayıtlar üzerinde yapılır ve aylık mizanlarla bu hatalar belirlenerek düzeltilir.

2.2. Muhasebe Hileleri

Hile, başkaları üzerinden haksız kazanç elde etmek amacıyla aldatmaya dayalı dürüst olmayan davranışlar olarak tanımlanabilir. Muhasebe hilesi ise çıkar sağlamak amacıyla işletmenin kayıtlarının ve belgelerinin kasten tahrip edilmesidir. Hile çoğunlukla, bilinçli olarak bilgilerin yanlış sunulması sonucu oluşmaktadır. Ancak bunun yanında yapılan yanlışlıkların farkında olup sessiz kalmakta, hileye sebebiyet vermektedir (Özçelik vd., 2017: 201).

Bağımsız denetim standartlarında hile, “yönetim, üst yönetimden sorumlu olanlar, çalışanlar veya üçüncü taraflardan bir veya birden fazla kişinin, haksız veya yasalara aykırı bir menfaat elde etmek amacıyla yaptığı aldatma içeren kasıtlı eylemler” olarak tanımlanmaktadır (BDS 240, paragraf 12).

Muhasebe hataları ile muhasebe hileleri arasındaki temel belirleyici fark, kasıt unsurudur. Kasıt olmadan yapılan düzensizlikler hata, kasten yapılan düzensizlikler ise hile olarak nitelendirilmektedir.

Muhasebe hileleri, bunu yapan küçük bir kesime fayda sağlarken büyük bir kesime zarar vermektedir. Yapılan kasti düzensizliklerden mikro düzeyde işletmenin muhasebe bilgileri ile doğrudan ilgilenen yatırımcılar, kredi verenler, çalışanlar, müşteriler, tedarikçiler zarar görürken, makro düzeyde devlet ve kamu zarar görmektedir (Bozkurt, 2009: 165).

Muhasebe hilelerinin tespiti, muhasebe hatalarının tespiti kadar kolay değildir. Muhasebe hileleri çoğunlukla belgeler üzerinde ve kasıtlı yapıldığından, çoğu zaman muhasebe sistemi içerisinde kendiliğinden ortaya çıkması mümkün olmaz (Hatunoğlu vd., 2012: 177).

2.2.1. Muhasebe Hilelerinin Nedenleri ve Özellikleri

Muhasebe hileleri, yönetim hilesi ve çalışan hilesi olmak üzere temelde iki ayrı sınıflandırmaya tabi tutulabilir.

Yönetim hileleri, üst düzey yöneticiler tarafından gerçekleştirilmekte ve genellikle finansal tablolardaki bilgilerin değiştirilmesi şeklinde meydana gelmektedir.

Yönetim hileleri zimmetlerin gizlenmesi; yolsuzlukların gizlenmesi;

hissedarlara hak ettiklerinden daha az kar payı verme; hak edilmeyen teşvik ve desteklerden yararlanma; işletmenin ekonomik ve finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını, nakit akışlarını olduğundan farklı gösterme ve vergi kaçırma gibi amaçlarla gerçekleştirilmektedir (Kaymak, 1996: 92; MHUD, 2004:151).

Çalışan hilesi ise, işletme çalışanlarının mesleki konumlarından yararlanarak işletme varlıklarını kendi çıkarları doğrultusunda kullanmaları ve dolayısıyla mesleki suiistimalde bulunmalarıdır. Çalışanlar işletmeden para, mal gibi bir varlık çalarak doğrudan mesleki suiistimalde bulunabilecekleri gibi müşterilere rüşvet karşılığında yarar sağlayarak dolaylı suiistimalde de bulunabilirler.

Çalışanları hile yapmaya iten nedenler, hile üçgeni teorisi ile aşağıda sıralanan üç unsur çerçevesinde açıklanabilir.

➢ Fırsat

➢ Baskı

➢ Haklı gösterme

Şekil 3: Hile Üçgeni

Baskı

Fırsat

HİLE ÜÇGENİ

Haklı Gösterne

Şekil 3’te görülen unsurlar çalışanın hile yapmasına sebep olan ve hile eylemini kolaylaştıran faktörlerdir.

Hilenin özellikleri genel hatları ile aşağıdaki gibi sıralanabilir (Bozkurt, 2009: 60):

➢ Hileyi yapanlar bunu gizleme çabası içindedir.

➢ Hileyi yapanlar, hile neticesinde bir çıkar elde etmeyi amaçlamaktadır.

➢ Hile eylemi kasıt unsuru içermektedir.

➢ Hilenin tespit edildiği durumlarda hileyi yapan kişi ve kurumlar yaptırımla karşılaşmaktadır.