MATRAHA DAHİL OLAN VE OLMAYAN UNSURLARIN

Devletleri’nde uygulanan satış vergisi (Sales Tax) sisteminde²⁹³ olduğu gibi etiket ve listelerde katma değer vergisi hariç olarak satış fiyatınn gösterilmesi ve vergi oranlarının hesaplanarak matraha dahil edilmesi yoluna başvurulabileceğini düşünmekteyiz. Zira geçmişte bizde de uygulama bu şekildeydi.

3.3. MATRAHA DAHİL OLAN VE OLMAYAN UNSURLARIN KOŞULLARI VE

sınırlandırılırken sınırlamanın da sınırının olması gerekmektedir. Bu noktada karşımıza

“ölçülülük ilkesi” çıkmaktadır. Anayasa’nın 13’üncü maddesine gereğince temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın sadece Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerle ve sadece kanunla sınırlanabilmektedir.

Vergilerin, kamu yararı başka bir ifadeyle kamu giderlerini karşılamak amacıyla temel hak ve özgürlüklere bir sınırlama getirirken, ölçüsüz bir sınırlama getirmemesi gerekmektedir²⁹⁵. Ölçülülük ilkesinin elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç unsuru bulunmaktadır. Temel hak ve özgürlüğün sınırlandırılabilmesi için bu üç unsurun bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi ile özel hayatın gizliliği, seyahat özgürlüğü, ailenin korunması, mülkiyet ve miras hakkı, çalışma ve sözleşme özgürlüğü arasında doğrudan ilişki bulunmaktadır²⁹⁶. Anayasa Mahkemesi, bir kararında açıkça ölçülülük ilkesinden bahsetmemekle birlikte, “az bir miktar”

kavramını kullanarak bu ilkeyi uygulamıştır: “…ve mali gücü belirtecek ölçülerin ayrıca kanunda gösterilmemiş olmasının uygulama bakımından bir eşitsizlik doğurmayacağı ve esasen en yüksek haddi yirmi lira gibi az bir miktarı geçmeyen bir vergi için modern vergi prensiplerinin öngörülmemiş olmasının ne insan haklarına, ne sosyal adalete, ne de hukuk devleti ve kanın önünde eşitlik ilkelerine bir aykırılık sayılamayacağı açıktır.”²⁹⁷

Vergiler açısından ölçülülük ilkesi büyük önem arzetmektedir. Malî güce göre vergilendirme ilkesinin bir bakıma ölçülülük ilkesinin yerine getirilmesini sağladığı düşünülmekle birlikte, ölçülülük ilkesinin düzenleme, uygulama ve yargılama aşamalarının tamamında dikkate alınması gerekmektedir²⁹⁸. Verginin matrahına

295 Yaltı Soydan Billur, “Vergi Adaleti Kavramında Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlarını Eşitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları ile Okumak”, Vergi Sorunları Dergisi, S.

119, s. 115.

296 Çağan, Vergilendirme Yetkisi, s. 164 – 170.

297 Any.M. 05.01.1965 tarih, 1965/198E. ve 1965/1K., (RG.24.05.1965-120005), (Yaltı Soydan, Vergi Adaleti, s. 116).

298 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 1016. Anayasa Mahkemesi bir kararında ölçülülük ve mali güce göre vergilendirme ilkelerini şu şekilde değerlendirmiştir: “Yükümlünün ödeme gücünü aşan ölçüde yük getirildiği savını hukuk devleti ilkesi yönünden değerlendirirken, getirilen yükümlülüğün ağırlığına bakmak gerekecektir. Getirilen yükümlülüğün ağırlığı temel hak ve özgürlükleri kullanılmaz hale getiriyorsa, Anayasa’ya aykırılıktan söz edilebilir. Ekonomik denge vergisi, vergi yükü olarak gelir vergisine ek %10 oranında yükümlülük öngörmektedir. Bunun, temel hak ve özgürlükleri kullanılmaz

eklenecek unsurların ucunun açık bırakılması, ödenecek vergi yükünün artması, vergi mükellefinin temel hak ve özgürlüklerine getirilen sınırlamanın artması demektir. Bu sebeple gerek öngörülemeyen gerekse kanunda tam olarak belirlenmeyen matraha eklenecek unsurların yalnızca öngörülebilirlik ilkesi değil, vergilerin kanuniliği ve mali güce vergilendirme ilkesine aykırılığının da göz ardı edilmemesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu açısından vade farkı, prim, fiyat farkı, faiz gibi ödemelerin yapılan işlemle doğrudan bağlantılı olması halinde matraha dahil edilmesi gerekmektedir.

Kanun hükmündeki vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim “gibi” edatından ötürü matraha eklenecek unsurların çoğaltılabilmesi mümkündür. Pek tabi belirtmek gerekir ki işbu unsurların verginin konusu mal teslimi ve hizmet ifasıyla doğrudan bağlantısı bulunması gerekmektedir. Kanun hükmünde bazı kalemler tek tek sayılırken bazıları ise hiç düzenlenmemiş, belirsiz bir durum yaratılmıştır. Kanunda matraha eklenip eklenmeyeceği belirtilmeyen kalemlerden biri sübvansiyonlardır²⁹⁹. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ihracatçıların yurtdışına teslim ettiği mal karşılığında aldıkları vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmediği, ihracatçılar tarafından, ihraç kaydıyla mal aldıkları imalatçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon, vergi iadesi, kur farkı, “kaynak kullanımı destekleme primi”, faiz ve benzeri unsurların kısmen ya da tamamen Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesi gereğince matraha dahil edileceği belirtilmiştir. Bu durumda teşvik ödemelerinin genel uygulamaya tabi tutulacağı ve vergiye konu işlemle doğrudan bağlantılı sübvansiyonların da matraha dahil edilmesi gerektiği ifade edilmektedir³⁰⁰.

Kanun hükmünde “benzer değerler”, “çeşitli gelirler”, “gibi unsurlar” şeklinde ifadeler kullanılarak vergi mükellefinin ödeyeceği vergiyi öngörememesine sebep olunmaktadır.

ağırlıkta ve kişinin ödeme gücünü aşan ölçüde yük getirdiği söylenemez” (Any.M. 06.07.1995 tarih, 1995/6E. ve 1995/29K., RG.10.02.1996-22550, Yatlı Soydan, Vergi Adaleti, s. 116-117).

299 Sübvansiyon ya da destekleme, devletin kişi ya da kurumlara mal, para ya da hizmet biçiminde yaptığı karşılıksız yardımları olarak tanımlanmaktadır (www.tdk.gov.tr).

300 Yaltı Soydan, Katma Değer Vergisi, s. 243.

Kanunların kişiler tarafından önceden bilinmesi ve davranışlarını buna göre ayarlamalarına elverişli olması gerekmektedir. Ancak bu şekilde hukuk devletinin gerekleri sağlanmaktadır. Vergi mükellefinin temel hak ve özgürlükleri devlet tarafından vergiler aracılığıyla sınırlandırılırken, bunların vergi mükellefi tarafından bilinmeksizin yapılması hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkelerini derinden zedeleyen hususlar olmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliği, vergi hukukunda kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir³⁰¹. Vergilerin belirliliği ilkesi gereğince hem idare tarafından hem de vergi mükellefi tarafından ödenecek olan verginin miktarının, konusunun, tarh ve tahsil zamanlarının bilinmesini sağlayarak vegrilendirmenin idare tarafından keyfi olarak kullanılmasına engel olunmaktadır. Açık ve anlaşılır hukuk kuralları sayesinde vergi mükellefi ödeyeceği verginin konusunu, vergiyi doğuran olayı, matrahı, oranı, tarh ve tahsil zamanları gibi hususları bilecektir. Vergilerin kanuniliği ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı, belirlilik ilkesinin ön koşulunu oluşturmaktadır. Kanunkoyucunun, tipleştirme yaparken belirsiz, çift anlamlı ve içerikten yoksun kavramları kullanmak yerine vergi mükellefinin önceden vergi yükünü öngörebilmesini sağlayan, dili açık, anlaşılır ve yalın hukuk kuralları koyması gerekmektedir³⁰². Aksi takdirde vergi idareleri tarafından belirsiz ifadeler sebebiyle yeni vergiyi doğuran olayların yaratılması ve vergi yükünün artırılması gibi sorunlar doğacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinde düzenlenen benzer değerler”, “çeşitli gelirler”, “gibi unsurlar” şeklinde ifadeler vergi idareleri tarafından vergi yükünün artırılmasına sebep olabilmektedir. Vergilerin kanuniliği, hukuki güvenlik ve hukuk devleti ilkelerine açık şekilde aykırı olan söz konusu belirsiz ifadelerin kanun hükmünden çıkarılmasıyla doğmuş ve doğması muhtemel sorunlara engel olunacağı kanısındayız.

301 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 48.

302 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 48.

3.3.2. Matraha Dahil Olmayan Unsurların Koşullarının ve Gerekliliğinin Değerlendirilmesi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda matraha dahil olan unsurların ucu açık bırakılarak belirsizlik yaratılması karşısında matraha dahil olmayan unsurların net, yalın ve az sayıda olması devletin vergilendirme yetkisini kullanarak gelirini artırma isteğini ve verginin matrahını düşürmekten ötürü duyduğu endişeyi göstermektedir. Kanunun gerekçesinde ticari hayattaki yaygın uygulama ve diğer ülkelerdeki uygulamalar dikkate alınarak matraha dahil olmayan unsurların düzenlendiği açıklanmıştır.

Daha önce ilgili bölümde bahsedildiği üzere iskonto, hesaplanan katma değer vergisi ve özel iletişim vergisi katma değer vergisinin matrahına eklenmemektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/b maddesine göre, mükellefin yaptığı vergiye tabi işlem üzerinden hesaplayarak düzenlediği fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterdiği katma değer vergisinin vergi matrahına eklenemeyeceği belirtilmiştir.

İskontolar bakımından ise gerek kanun hükmünde gerekse kanunun gerekçesinde fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilmesi şartıyla iskontonun matraha dahil olmayacağı belirtilmiştir. Kanun hükmünde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesinin yanısıra ticari teamüllere uygun miktarda olması şartı aranmaktadır. Ancak ticari teamüllere uygunluk şartına açıklık getiren ilgili herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ticari teamüllerin; sektöre, ülkenin ekonomik şartlarına, döneme göre değişmesi mümkündür.

Ticari teamüllerin tüm etmenlerin gözönünde bulundurularak belirlenmesi gerekmektedir. İskontolar bakımından ilgili başlık altında yeterince inceleme yapıldığı için tekrara düşmemek adına tüm başlıklar tekrar incelenmeyecektir. Ancak önemle belirtmek gerekir ki kanunda bulunan düzenlemenin yetersizliği sebebiyle yeniden bir düzenlemenin yapılması gerekmektedir. Zira fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonunda, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar, yılsonu indirimi olarak bedelsiz alınan iskontolar, tüketicilerin kazandıkları puanlar nedeniyle yapılan iskontolar ve ithalatta iskontoları da kapsayan bir düzenleme

olmaması sebebiyle vergi idareleri tarafından verilen özelgeler ya da tebliğlere istinaden kimi zaman doğru kimi zaman ise yanlış uygulamalar doğmaktadır.

Bilindiği gibi katma değer vergisinin en önemli özelliklerinden biri olan verginin indirimi mekanizması sayesinde yalnızca o safhada vergi mükellefi vergilendirilmekte ve vergi piramidi oluşmamaktadır. Hatta kanunun gerekçesinde verginin indirim mekanizmasının en önemli özelliği olduğu ve bu sebeple diğer muamele vergilerinden üstün ve farklı olduğu dahi ifade edilmiştir. Bir aşamada ödenen katma değer vergisi diğer aşamada düşülerek mükerrer vergilendirme doğmamaktadır. Kanun hükmünde özellikle hesaplanan katma değer vergisinin tekrar matraha eklenmeyeceği ifade edilmesi daha önce de kanımızca kanunkoyucunun mükerrer vergilendirmeye engel olmak amacıyla özellikle belirtme gereğinden ortaya çıkmıştır. Böyle bir düzenleme yapılmasa da uygulamada bu yönde sorunların ortaya çıkmayacağı ve yapılan düzenlemenin zaruri olmadığı kanısındayız.