Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı
Mali Hukuk Bilim Dalı
KATMA DEĞER VERGİSİNDE MATRAH
Mahcemal SEYHAN
Doktora Tezi
Ankara, 2020
KATMA DEĞER VERGİSİNDE MATRAH
Mahcemal SEYHAN
Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı
Mali Hukuk Bilim Dalı
Doktora Tezi
Ankara, 2020
YAYIMLAMA VE FİKRİ MÜLKİYET HAKLARI BEYANI
Enstitü tarafından onaylanan lisansüstü tezimin tamamını veya herhangi bir kısmını, basılı (kâğıt) ve elektronik formatta arşivleme ve aşağıda verilen koşullarla kullanıma açma iznini Hacettepe Üniversitesine verdiğimi bildiririm. Bu izinle Üniversiteye verilen kullanım hakları dışındaki tüm fikri mülkiyet haklarım bende kalacak, tezimin tamamının ya da bir bölümünün gelecekteki çalışmalarda (makale, kitap, lisans ve patent vb.) kullanım hakları bana ait olacaktır.
Tezin kendi orijinal çalışmam olduğunu, başkalarının haklarını ihlal etmediğimi ve tezimin tek yetkili sahibi olduğumu beyan ve taahhüt ederim. Tezimde yer alan telif hakkı bulunan ve sahiplerinden yazılı izin alınarak kullanılması zorunlu metinleri yazılı izin alınarak kullandığımı ve istenildiğinde suretlerini Üniversiteye teslim etmeyi taahhüt ederim.
Yükseköğretim Kurulu tarafından yayınlanan “Lisansüstü Tezlerin Elektronik Ortamda Toplanması, Düzenlenmesi ve Erişime Açılmasına İlişkin Yönerge” kapsamında tezim aşağıda belirtilen koşullar haricince YÖK Ulusal Tez Merkezi / H.Ü. Kütüphaneleri Açık Erişim Sisteminde erişime açılır.
o Enstitü / Fakülte yönetim kurulu kararı ile tezimin erişime açılması mezuniyet tarihimden itibaren 2 yıl ertelenmiştir. (1)
o Enstitü / Fakülte yönetim kurulunun gerekçeli kararı ile tezimin erişime açılması mezuniyet tarihimden itibaren ….. ay ertelenmiştir. (2)
o Tezimle ilgili gizlilik kararı verilmiştir. (3)
……/………/……
[İmza] Mahcemal SEYHAN
1“Lisansüstü Tezlerin Elektronik Ortamda Toplanması, Düzenlenmesi ve Erişime Açılmasına İlişkin Yönerge”
(1) Madde 6. 1. Lisansüstü tezle ilgili patent başvurusu yapılması veya patent alma sürecinin devam etmesi durumunda, tez danışmanının önerisi ve enstitü anabilim dalının uygun görüşü üzerine enstitü veya fakülte yönetim kurulu iki yıl süre ile tezin erişime açılmasının ertelenmesine karar verebilir.
(2) Madde 6. 2. Yeni teknik, materyal ve metotların kullanıldığı, henüz makaleye dönüşmemiş veya patent gibi yöntemlerle korunmamış ve internetten paylaşılması durumunda 3. şahıslara veya kurumlara haksız kazanç imkanı oluşturabilecek bilgi ve bulguları içeren tezler hakkında tez danışmanının önerisi ve enstitü anabilim dalının uygun görüşü üzerine enstitü veya fakülte yönetim kurulunun gerekçeli kararı ile altı ayı aşmamak üzere tezin erişime açılması engellenebilir.
(3) Madde 7. 1. Ulusal çıkarları veya güvenliği ilgilendiren, emniyet, istihbarat, savunma ve güvenlik, sağlık vb. konulara ilişkin lisansüstü tezlerle ilgili gizlilik kararı, tezin yapıldığı kurum tarafından verilir *. Kurum ve kuruluşlarla yapılan işbirliği protokolü çerçevesinde hazırlanan lisansüstü tezlere ilişkin gizlilik kararı ise, ilgili kurum ve kuruluşun önerisi ile enstitü veya fakültenin uygun görüşü üzerine üniversite yönetim kurulu tarafından verilir. Gizlilik kararı verilen tezler Yükseköğretim Kuruluna bildirilir.
Madde 7.2. Gizlilik kararı verilen tezler gizlilik süresince enstitü veya fakülte tarafından gizlilik kuralları çerçevesinde muhafaza edilir, gizlilik kararının kaldırılması halinde Tez Otomasyon Sistemine yüklenir.
* Tez danışmanının önerisi ve enstitü anabilim dalının uygun görüşü üzerine enstitü veya fakülte yönetim kurulu tarafından karar verilir.
ETİK BEYAN
Bu çalışmadaki bütün bilgi ve belgeleri akademik kurallar çerçevesinde elde ettiğimi, görsel, işitsel ve yazılı tüm bilgi ve sonuçları bilimsel ahlak kurallarına uygun olarak sunduğumu, kullandığım verilerde herhangi bir tahrifat yapmadığımı, yararlandığım kaynaklara bilimsel normlara uygun olarak atıfta bulunduğumu, tezimin kaynak gösterilen durumlar dışında özgün olduğunu, Doç. Dr. Oytun Canyaş danışmanlığında tarafımdan üretildiğini ve Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Tez Yazım Yönergesine göre yazıldığını beyan ederim.
[İmza]
Av. Mahcemal SEYHAN
ÖZET
SEYHAN, Mahcemal. Katma Değer Vergisinde Matrah, Doktora Tezi, Ankara, 2020.
Türk Vergi Sisteminde vergiler, konu unsuru bakımından, gelir üzerinden alınan vergiler, servet üzerinden alınan vergiler ve harcamalar üzerinden alınan vergiler olarak sınıflandırılmıştır. Harcamalar üzerinden alınan vergilerin en gelişmiş ve modern türü katma değer vergisidir.
Katma değer vergisinde matrah, mal teslimi, hizmet ifası, ithalat ve diğer işlemlerde farklılık göstermektedir. Mal teslimi ve hizmet ifasında katma değer vergisinin matrahını, işbu işlemlerin karşılığı olan mal ya da hizmetin bedelidir. Katma değer vergisinin matrahına eklenen ve eklenemeyen unsurlar, vergi matrahına açıklık getirmek amacıyla kanunda düzenlenmiştir. Ancak verginin matrahının tespitinde birçok sorunla karşılaşılmaktadır.
Çalışmamızda öncelikle katma değer vergisinin konusu, mükellefi ve sorumlusu, vergiyi doğuran olay, verginin istisna ve muafiyetleri, belge ve kayıt düzeni hakkında bilgi verilmiştir. Ardından ise katma değer vergisinde matrah konusu üzerinde ayrıntılı olarak durulmuş; bu doğrultuda, teslim ve ifada matrah, ithalatta matrah, özel matrah şekilleri, matraha eklenen ve eklenmeyen unsurlar ile emsal bedel ve ücret konularına değinilerek uygulamada ortaya çıkan sorunlar incelenmiştir. Genel itibariyle katma değer vergisinde matrah konusunda gerek kanunda yer alan boşluk sebebiyle gerekse uygulama esnasında ortaya çıkan sorunların, idare ve yargı organları tarafından çözümlenmesi sırasında anayasal ilkeler ve vergilendirmenin temel ilkelerine uyulup uyulmadığı noktasında idari ve yargı makamlarının konuya yaklaşımları incelenerek çözüm önerileri getirilmeye çalışılmıştır.
Anahtar Sözcükler (En az 3, en fazla 7 kelime) 1. Katma Değer Vergisi
2. Matrah 3. Özel Matrah 4. Verginin Vergisi
5. Vergilerin Kanuniliği İlkesi 6. Vergilendirmede Adalet İlkesi
ABSTRACT
SEYHAN, Mahcemal. Base of Value Added Tax, Doctoral Thesis, Ankara, 2020.
In Turkish Taxation System, taxes, depending on their subjects, are classifed as taxes collected on the base of income, on the base of wealth and on the base of expenses. The most developed and modern category of tax collected on the base of expenses, is the Value-Added Tax.
In Value-Added Tax, the tax-base differs for each group of legal transactions, which are delivery of goods, performing a service, importation and other transactions. The base of value-added tax regarding the delivery of goods and performing a service, is the monetary value created in exchange of these transactions. In order to clarify the tax base, law regulates the elements that shall be included and not included to the base of value-added tax. Even so, there are several problems in identifying tax-base in legal terms.
In our study, firstly we explained the subject of value-added tax, tax-payers and responsible persons, taxable event, tax exemptions, tax declaration, tax documents and order of registration. Secondly, following a detailed evaluation of the subject of base of value-added tax in detail, we analysed the problems that emerge from administrative application of legal regulations by providing a special emphasis on the subjects of base upon delivery and performance, special kind of bases, elements included and not included in the calculation of base, together with imputed cost and fees. In general, it has been tried to offer solutions to the problems occuring due to both the legal lacunas and the bad practices in administrative application of existing legal regulations, by evaluating whether administrative and judicial organs are complying with the constitutional norms and general tax principles while resolving the cases.
Keywords (Minimum 3, maximum 7 words) 1. Value-Added Tax
2. Base 3. Special base 4. Double taxation
5. Legality principle of taxes 6. Principle of fairness in taxation
İÇİNDEKİLER
KABUL VE ONAY SAYFASI ... Hata! Yer işareti tanımlanmamış.
YAYIMLAMA VE FİKRİ MÜLKİYET HAKLARI BEYANI... i
ETİK BEYAN ... ii
ÖZET ... iv
ABSTRACT ... v
İÇİNDEKİLER ... vi
SİMGELER VE KISALTMALAR ... xi
GİRİŞ ... 1
I. BÖLÜM: GENEL OLARAK KATMA DEĞER VERGİSİ ... 4
1.1. GENEL OLARAK ... 4
1.2. KATMA DEĞER VERGİSİNİN KONUSU ... 14
1.2.1. Teslim ve Teslim Sayılan Haller ... 16
1.2.1.1. Teslim ... 16
1.2.1.2. Teslim Sayılan Haller ... 20
1.2.2. Hizmet İfası ve Hizmet Sayılan Haller ... 22
1.2.2.1. Hizmet İfası ... 22
1.2.2.2. Hizmet Sayılan Haller ... 23
1.2.3. Her Türlü Mal ve Hizmet İthali ... 24
1.2.4. İşlemlerin Türkiye’de Yapılması ... 26
1.2.5. Vergilendirmeyi Etkilemeyen Haller ... 27
1.3. KATMA DEĞER VERGİSİNİN MÜKELLEFİ VE SORUMLUSU ... 28
1.3.1. Mükellef ... 28
1.3.2. Vergi Sorumlusu ... 29
1.4. KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY ... 33
1.4.1. Genel Olarak Vergiyi Doğuran Olay ... 33
1.4.2. Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay ... 35
1.5. KATMA DEĞER VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR ... 38
1.5.1. Muafiyet ... 38
1.5.2. İstisnalar ... 39
1.5.2.1. Genel Olarak ... 39
1.5.2.2. İstisnadan Vazgeçme Hakkı ve İstisnanın Sınırı ... 40
1.6. KATMA DEĞER VERGİSİNDE BELGE VE KAYIT DÜZENİ... 41
II. BÖLÜM: KATMA DEĞER VERGİSİNDE MATRAH ... 44
2.1. MATRAH ... 44
2.1.1. Vergi Teorisinde Matrah ... 44
2.1.1.1. Miktar Esası (Spesifik Matrahlar) ... 47
2.1.1.2. Değer Esası (Ad Valorem Matrahlar) ... 49
2.1.2. Katma Değer Vergisinde Matraha Genel Bakış ... 51
2.2. TESLİM VE HiZMET İFASINDA MATRAH ... 55
2.2.1. Genel Açıklama ... 55
2.2.2. Tarifeli İşler ile Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Hallerde Matrah ... 57
2.2.3. Döviz Cinsinden Yapılan İşlemler ... 59
2.3. İTHALATTA MATRAH ... 60
2.4. ULUSLARARASI YÜK VE YOLCU TAŞIMALARINDA MATRAH ... 63
2.5. ÖZEL MATRAH ŞEKILLERI ... 67
2.5.1. Genel Açıklama ... 67
2.5.2. Özel Matrah Şeklinde Tabi Teslimler ... 68
2.5.2.1. Şans Oyunları, Profesyonel Gösteriler ve Açık Artırmalar ... 68
2.5.2.2. Altın ve Gümüşten Mamul Eşya Teslimleri ... 68
2.5.2.3. İkinci El Motorlu Kara Taşıtı Ya Da Taşınmaz Ticareti ... 71
2.5.2.4. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar ... 72
2.5.2.5. Tütün Mamulü Teslimler ... 73
2.5.2.6. Belediyeler Tarafından Yapılan Şehiriçi Yolcu Taşımacılığı ... 73
2.5.2.7. Ön Ödemeli Elektronik Haberleşme Hizmetleri ... 74
2.5.2.8. Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu Tarafından Araç Plakaları ile Basılı Evrakın Teslimi ... 74
2.5.2.9. Kıymetli Taş Teslimleri ... 75
2.5.3. Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerin Beyanı ... 76
2.6. MATRAHA DAHİL OLAN VE OLMAYAN UNSURLAR ... 76
2.6.1. Matraha Dahil Olan Unsurlar ... 76
2.6.1.1. Teslim Alanın Gösterdiği Yere Kadar Satıcı Tarafından Yapılan Taşıma, Yükleme ve Boşaltma Giderleri ... 77
2.6.1.2. Ambalaj Giderleri... 80
2.6.1.3. Sigorta, Komisyon ve Benzeri Gider Karşılıkları ... 81
2.6.1.4. Vergi, Resim, Harç, Pay, Fon Karşılığı Gibi Unsurlar ... 83
2.6.1.4.1. Özel Tüketim Vergisi ... 83
2.6.1.4.2. Elektrik Tüketim Vergisi ... 85
2.6.1.4.3. Eğlence Vergisi ... 85
2.6.1.4.4. Atık Su Bedeli ve Çevre Temizlik Vergisi ... 86
2.6.1.4.5. Belediyelere Ödenen Hal Rüsumu ... 87
2.6.1.4.6. Hazine ve Maliye Bakanlığı Tarafından Karşılanan Prim Tutarlarının İdarece Yüklenicinin Hakedişinden Kesilmesinde Katma Değer Vergisi Matrahı ... 88
2.6.1.4.7. 3093 sayılı TRT Gelirleri Kanunu’nun 4’üncü Maddesi Gereğince Bandrol Ücreti Alınan Cihazlarda Katma Değer Vergisi Matrahı ... 89
2.6.1.5. Vade Farkları ... 89
2.6.1.6. Fiyat Farkları ... 92
2.6.1.7. Kur Farkları ... 92
2.6.1.8. Faiz ... 98
2.6.1.9. Servis ve Benzer Adlar Altında Sağlanan Her Türlü Menfaat, Hizmet ve Değerler ... 100
2.6.2 Matraha Dahil Olmayan Unsurlar ... 101
2.6.2.1. İskontolar ... 102
2.6.2.1.1. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen İskontolar... 102
2.6.2.1.2. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yılsonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar ... 103
2.6.2.1.3. Yılsonu İndirimi Olarak Bedelsiz Alınan Ticari Mallar... 107
2.6.2.1.4. Tüketicilerin Kazandıkları Puanlar Nedeniyle Yapılan İskontolar ... 107
2.6.2.1.5. Gümrükte İskontolar ... 109
2.6.2.2. Hesaplanan Katma Değer Vergisi... 110
2.6.2.3. Özel İletişim Vergisi ... 111
2.7. KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAHI OLARAK EMSAL BEDEL VE
EMSAL ÜCRET ... 111
2.7.1. Genel Açıklama ... 111
2.7.2. Bedeli Bulunmayan ya da Bilinmeyen İşlemlerde Bedelin Mal, Menfaat, Hizmet Gibi Paradan Başka Değerler Olması ... 113
2.7.3. Emsali Olmayan Mal ve Hizmetlerde Bedelin Tespiti ... 114
2.7.4. Bedelin/Ücretin Emsaline Göre Düşük Olduğu ya da Emsal Bedelin/Ücretin Bedeline/Ücretine Göre Düşük Olduğu Durumlar ... 115
2.7.5. Genel İdare Giderleri ... 116
2.7.6. Serbest Meslek Faaliyetlerinde Emsal Bedel... 116
III. BÖLÜM: KATMA DEĞER VERGİSİNDE MATRAH KONUSUNDA ORTAYA ÇIKAN SORUNLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ... 120
3.1. VERGİNİN VERGİSİ ... 120
3.1.1. Genel Açıklama ... 120
3.1.2. Katma Değer Vergisi Matrahına Vergi, Resim, Harç, Pay ve Fon Unsurlarının Eklenmesinin Mahkeme Kararları ve Anayasal İlkeler Bakımından Değerlendirilmesi ... 122
3.1.3. İthalatta Matraha Vergi, Resim, Harç, Pay ve Fon Unsurlarının Eklenmesinin Değerlendirilmesi ... 129
3.2. FİYAT VE ÜCRETLERDE KATMA DEĞER VERGİSİNİN DAHİL YA DA HARİÇ OLMASI ... 131
3.3. MATRAHA DAHİL OLAN VE OLMAYAN UNSURLARIN KOŞULLARI VE GEREKLİLİĞİ ... 134
3.3.1. Matraha Dahil Olan Unsurların Belirsizliğinin Değerlendirilmesi... 134
3.3.2. Matraha Dahil Olmayan Unsurların Koşullarının ve Gerekliliğinin Değerlendirilmesi ... 138
3.4. KATMA DEĞER VERGİSİNDE MATRAH BELİRLEME UNSURLARI .... 139
3.4.1. Vergi Matrahını Belirleme Usulleri ... 139
3.4.2. Vergi Matrahını Belirleme Esasları ... 141
3.4.2.1. Genel Açıklama ... 141
3.4.2.2 Katma Değer Vergisi Matrahını Belirleme Esasları ... 142
SONUÇ ... 144 KAYNAKÇA ... 154
SİMGELER VE KISALTMALAR
AATUHK. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
Any. Anayasa
AnyM. Anayasa Mahkemesi
AÜHFD. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi AÜHFY. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını
AÜSBFD. Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi
Bkz. Bakınız
C. Cilt
D. Daire
Dş. Danıştay
Dş. D. Danıştay Dairesi Dş.Der. Danıştay Dergisi
Dş. VDDK. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu
E. Esas
GVK. Gelir Vergisi Kanunu
HMK. Hukuk Muhakemeleri Kanunu HUMK. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu
İUHM. İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası İYUK. İdari Yargılama Usulü Kanunu
K. Karar
KDVK. Katma Değer Vergisi Kanunu KVK. Kurumlar Vergisi Kanunu
m. Madde
MK. Medeni Kanun
RG. Resmî Gazete
s. Sayfa
S. Sayı
TCK. Türk Ceza Kanunu
TTK. Türk Ticaret Kanunu VUK. Vergi Usul Kanunu
Yrg. Yargıtay
YCGK Yargıtay Ceza Genel Kurulu Y. HD. Yargıtay Hukuk Dairesi YHGK Yargıtay Hukuk Genel Kurulu
GİRİŞ
Türk Vergi Sistemi’nde vergiler, konu unsuru bakımından gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergiler olarak sınıflandırılmıştır. Harcamalar üzerinden alınan vergiler üretilen, satılan ya da tüketilen mal ve hizmetler üzerinden alınan vergilerdir.
Harcamalardan alınan vergilerde, gelir veya servet elde edildiğinde değil, harcandığı zaman verginin konusuna girmektedir. Bu sebeple dolaylı vergilerdir. Çoğunlukla miktarının, yapılan harcamalara göre değişmesi ve gelir arttıkça ödenen verginin toplam gelir içindeki oranın azalması sebebiyle tersine artan oranlı vergilerdir1. Dolaylı vergilerden olan harcamalar üzerinden alınan vergilerin toplam vergi sistemimiz içerisinde büyük bir orana sahip olması vergilendirmede adalet ilkesi bakımından birtakım soru işaretlerine sebep olmaktadır. Ancak harcamalar üzerinden alınan vergilerin, dolaysız vergilerle dengeli bir şekilde uygulanması halinde vergi adaleti bakımından doğabilecek sakıncaların ortadan kalkacağı kanısındayız.
Harcamalar üzerinden alınan vergilerin en gelişmiş ve modern türü olan katma değer vergisi, vergi sistemimize 1985 yılında girmiştir. 1 Ocak 1985 tarihinde yürürlüğü giren 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu2 ile birlikte Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler, kanunda belirtilen diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı vergilendirilmeye başlanmıştır. Gerek Katma Değer Vergisi Kanunu taslak halindeyken gerekse Kanun’un yürürlüğe girmesinden günümüze kadar geçen süre boyunca sürekli tartışma konusu olmuştur. Tüm eleştirilere rağmen katma değer vergisinde harcamalar üzerinden alınan vergilerden farklı olarak, vergiye konu mal ve hizmet üretiminin her aşamasında satış fiyatı üzerinde vergi alınırken indirim mekanizmasının devreye girmesi ve alıcı ile satıcı arasında üretim-tüketim zincirinde hazine lehine sonuçlanan çıkar
1 Öncel Mualla – Kumrulu Ahmet – Çağan Nami – Göker Cenker, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş Değişiklikler İşlenmiş 28. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2019, s. 427.
2 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, (RG. 02.11.1984 – S. 18563).
çatışmasından ötürü vergi kaçakçılığını önlenmesi3 sebebiyle, katma değer vergisinin harcamalar üzerinden alınan diğer vergilerden üstün olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.
Şimdiye kadar katma değer vergisinde ağırlıklı olarak bu konular üzerinde tartışmalar hasıl olsa da çalışmamızın konusunu oluşturan matrah konusunda kanunda yer alan boşluk ve idarenin uygulamaları sebebiyle birçok sorun ortaya çıkmaktadır. Katma değer vergisin matrahı, mal teslimi, hizmet ifası, ithalat ve diğer işlemlerde farklılık göstermektedir. Mal teslimi ve hizmet ifasında katma değer vergisinin matrahı, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedeldir. Katma değer vergisinin matrahına eklenen ve eklenemeyen unsurlar, vergi matrahına açıklık getirmek amacıyla kanunda düzenlenmiştir. Verginin konusuna giren mal ve hizmetten vergi, resim ve harç alınmakta ise kanun gereği katma değer vergisinin matrahına bunlar da eklenerek mükerrer vergilendirmeye yol açılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinde matraha eklenmesi gereken unsurlar kalem kalem belirtilmiştir. Kanun hükmünün (b) fıkrasında ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı
“gibi unsurlar” ve yine (c) fıkrasında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim “gibi çeşitli gelirler” ile servis ve “benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” matraha dahil olarak düzenlenmiştir. Kanun koyucu matraha dahil edilen unsurları kalem kalem saymakla kalmayarak “benzer değerler”, “çeşitli gelirler”, “gibi unsurlar” şeklinde ifadelerle matrahı belirsiz ve öngörülemez hale getirmiştir.
Çalışmamızda bu durum yargı kararları ışığında hukuk devleti, ölçülülük ve hukuki güvenlik ilkeleri bakımından irdelenecektir.
Zaman zaman vergi mükellefi teslim ve hizmetin karşılığı olarak düşük bedel ve ücretler göstererek muvazaalı yollarla, matrahı dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelmektedir. Bu duruma engel olmak için emsal bedelin ve ücretin tespitine
3 Turhan Salih, Vergi Teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul 2020, s. 185; Öncel Mualla,
“Katma Değer Vergisi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl: 1972, Cilt: XXIX, Sayı: 3- 4, s. 300; Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 429.
başvurulmaktadır. Mal veya hizmet bedellerinin tespit edilemediği ya da emsal bedel veya emsal ücrete göre açık şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün vergi mükellefi tarafından haklı bir sebeple açıklanamadığı durumlarda emsal bedel ve emsal ücret tespit edilmekte ve verginin matrahı olarak belirlenmektedir. Ancak emsal bedel ve emsal ücretin tespiti her zaman kolay olmamaktadır. Ortaya çıkan sorunlarda idarenin, özelge ve tebliğlerle konuya yaklaşımı üzerinde durulması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1 Ocak 1985 tarihinden 1 Haziran 1986 tarihinde kadar geçen sürede, perakende satışı yapılan mallara ait katma değer vergisi satış fiyatından hariç ise etiketlerde ayrıca gösterilmekteydi. Ancak bu dönem alıcı ile satıcı arasında katma değer vergisinin pazarlık konusu yapıldığı ve vergi ödememek amacıyla fatura ya da makbuz alınmaksızın mal teslimi ve hizmet ifasının gerçekleştiği görülmüştür4. Bunun üzerine 24.05.1986 tarihli 22 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 01.06.1986 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, fiyatların katma değer vergisi dahil olarak etiketlerde gösterilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Ancak idare tarafından Katma Değer Vergisi 22 No.lu Genel Tebliği ile kanunda belirtilmeyen bir düzenleme yapılması, vergilerin kanuniliği ilkesi bakımından soru işareti oluşturmaktadır.
Çalışmamızın ilk bölümünde genel olarak katma değer vergisinin konusu, mükellefi ve sorumlusu, vergiyi doğuran olay, istisna ve muafiyetler, belge ve kayıt düzeni hakkında bilgi verilecektir. İkinci bölümde katma değer vergisinde matrah konusu üzerinde ayrıntılı olarak durulacak; teslim ve ifada matrah, ithalatta matrah, özel matrah şekilleri, matraha eklenen ve eklenmeyen unsurlar ile emsal bedel ve ücret konularına değinilerek uygulamada ortaya çıkan sorunlar incelenecektir. Son bölümde ise genel itibariyle katma değer vergisinde matrah konusunda gerek kanunda yer alan boşluk sebebiyle ortaya çıkan sorunların gerekse uygulamada ortaya çıkan sorunların, idare ve yargı organları tarafından çözümlenmesi sırasında anayasal ilkeler ve vergilendirmenin temel ilkelerine
4 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 445; Göker Cenker, “Perakende Satışlarda KDV’nin Fiyata Dahil Edilmesi Uygulamasının Değiştirilmesi Önerisi”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 320, Mayıs 2015, s. 115.
uyulup uyulmadığına ve konuya yaklaşımlarına inilerek çözüm önerileri getirilmeye çalışılacaktır.
I. BÖLÜM: GENEL OLARAK KATMA DEĞER VERGİSİ
1.1. GENEL OLARAK
Ülkemizde, 1923 yılında Cumhuriyet’in ilanından sonra, bir süre daha Osmanlı İmparatorluğu döneminde yürürlükte olan vergiler5 uygulanmıştır. 1925 yılında devletin gelirlerinin dörtte birini oluşturan aşar vergisi6 tamamen kaldırılmış; kazanç, muamele ve istihlak vergileri uygulanmaya başlanmıştır. 1863 yılından itibaren uygulanmaya başlanan ve ticaret, sanat, serbest meslek ve ücret gelirleri üzerinden alınan temettü vergisi 1926 yılında kazanç vergisinin yürürlüğe girmesiyle kaldırılmıştır. Cumhuriyetten sonra tüm alanlarda olduğu gibi vergi sisteminde de reform niteliğinde düzenlemeler yapılarak günümüz vergi sistemi oluşturulmuştur. Türkiye’de gerçek anlamda harcamaların vergilendirilmesine, aşarın kaldırılmasıyla doğan boşluğu gidermek amacıyla 1926 yılında başlanmıştır7. Yürürlüğe konulan umumi istihlak vergisi8 uygulamada başarılı olamayınca 1927 yılında muamele vergisi9 uygulanmaya
5 Osmanlı İmparatorluğu’nda şer’i vergiler ve örf’i vergiler olmak üzere iki tür vergi bulunmaktaydı.
Şer’i vergiler, İslami kurallar çerçevesinde uygulanmakta iken, örf’i vergiler ele geçirilen ülkelerde daha önce uygulanan vergilerin uygulanmasına devam edilmesiyle ortaya çıkmıştır. Şer’i vergiler arasında, zekât, aşar(öşür), haraç, cizye yer almaktadır. Örf’i vergiler arasında ise avarız vergisi, ancemaatin vergisi, musakkafat vergisi, temettü vergisi, bedel-i askeri ve baş vergisi yer almaktadır. Osmanlı Vergi Sisteminin ağırlık merkezini 100’e yakın örf’i vergi oluşturmaktadır. Osmanlı İmparotorluğu’nun vergi sistemi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz: Kazıcı Ziya, Osmanlı’da Vergi Sistemi, Bilge Yayınları:88, İstanbul 2005; Küsmenoğlu İlham, Cumhuriyet Dönemi Vergi Tarihi (1’inci Kitap Osmanlı Devleti’nden 1980’e), Oluş Yayıncılık, Ankara – 2010.
6 Şer’i vergiler arasında yer alan aşar (öşür, öşar) vergisi, tarımsal ürünlerden alınan ayni bir vergidir (Akdoğan Abdurrahman, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 13.
Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara 2017, s. 199). Ayrıntılı bilgi için bkz: Kazıcı, 177 vd.
7 Dikmen M. Orhan, “Türkiye’de Muamele Vergisinin İnkişafı”, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/8671, erişim tarihi: 11.09.2019, s. 98.
8 735 sayılı Umumi İstihlak Vergisi Kanunu, (RG. 22.11.1926 – S. 304). İstihlak, kelime olarak, tüketim anlamına gelmektedir (www.tdk.gov.tr). Umumi istihlak vergisi, küçük esnaf ve sanatkârlar muaf tutularak, bütün satış ve muamelelerden alınan genel bir tüketim vergisi olup oranı %2,5’tir. Verginin tahsili pul yapıştırılarak yapılmaktadır.
9 1039 sayılı Muamele Vergisi Kanunu, (RG. 21.05.1937 – S.). Muamele vergileri, üretimden nihai tüketiciye kadar çeşitli aşamalarda mal ve hizmetin satış fiyatı üzerinden alınmaktadır. Yayılı muamele
başlamıştır. Muamele vergisi 1956 yılında yerini Gider Vergileri Kanunu10 ile istihsal vergisine11 bırakmış, Gider Vergileri Kanunu içinde yer alan vergiler de yerlerini 1985 yılında Katma Değer Vergisi’ne bırakmıştır. 2002 yılında ise Katma Değer Vergisi dışında kalan harcamalara ilişkin çok sayıda vergi, Özel Tüketim Vergisi adı altında birleştirilmiştir12.
Türk Vergi Sistemi’nde vergi almanın dayanağı ödeme gücüdür. Ödeme gücünün göstergesi ise; gelir, servet ve harcamalardır13. Gelir üzerinden alınan vergiler gelir vergisi ve kurumlar vergisidir. Servet üzerinden alınan vergiler, emlak vergisi, veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisidir. Harcamalar üzerinden alınan vergiler ise;
vergiyi doğuran olayın niteliğine göre iktisadi muamele vergileri ve hukuki muamele vergileri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. İktisadi muamele vergileri; katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve özel tüketim vergisidir. Hukuki muamele vergilerine ise damga vergisi ve harçlar örnek gösterilebilmektedir14.
Harcamalar üzerinden alınan vergiler üretilen, satılan ya da tüketilen mal ve hizmetler üzerinden alınan vergilerdir. Gelir veya servet elde edildiklerinde değil, harcandıkları zaman, mal ve hizmetlerin fiyatları içine gizlenmiş olarak vergilendirilmektedirler15. Bu
vergileri ve toplu muamele vergileri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. İmalat ve ithalatta verginin oranı
%6 iken ihracat, bankacılık ve sigortacılık işlerinde %2,5’tir.
10 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu, (RG. 23.07.1956 – S. 9362).
11 İstihsal kelime olarak üretmek anlamına gelmektedir (www.tdk.gov.tr). İstihsal vergisi, ülke içinde üretilen yarı mamul maddeler ile ithal edilen yarı mamul ve tam mamul maddelerden alınmaktadır. Bu maddelerin teslimi veya ithali halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir (Ülkmen İsmail Hakkı, Gider Vergileri Kanunu’nun Vasıtalı Vergilerimize Getirdiği Bünye Değişikliği, Yeni Matbaa, 1957, s.
7).
12 Mutluer Kâmil – Erdoğan Öner – Kesik Ahmet, Teoride ve Uygulamada Kamu Maliyesi, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, 1. Baskı, İstanbul 2007, s. 301.
13 Turhan, s. 250; Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 61; Karakoç Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayıncılık, Ankara – 2017, s. 1019.
14 Akdoğan Abdurrahman, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 13. Baskı, Ankara – 2017, s. 202; Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 427; Öner Erdoğan, Türk Vergi Sistemi, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş ve Güncellenmiş 4. Baskı, Ankara – 2014, s. 27.
15 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 427.
sebeple dolaylı vergilerdir. Çoğunlukla miktarının, yapılan harcamalara göre değişmesi ve gelir arttıkça ödenen verginin toplam gelir içindeki oranının azalması sebebiyle tersine artan oranlı vergilerdir16. Vergi ödeme gücünün17 en önemli vergi kuramlarından biri olduğu kabul edilmektedir. Ancak ödeme gücünün marjinal fayda, en az fedakârlık gibi psikolojik ölçülere vurmanın zorluğu karşısında objektif kriterlere dönülerek net gelir esas alınmakta, gelir büyüdükçe ödenen verginin toplam gelire oranı küçülmekte ve tersine artan oranlı olduğu görülmektedir18. Her ne kadar çoğunlukla tersine artan oranlı vergi olarak nitelendirilse de harcamalar üzerinden alınan vergiler, vergi yükü karşılaştırmaları için seçilen ölçünün mahiyetine göre; azalan oranlı olabileceği gibi, artan oranlı da olabilmektedir19.
Harcamalar üzerinden alınan vergiler, toplam vergi gelirlerimizin %60’ını aşmaktadır20. Katma değer vergisi, tüm vergi gelirlerimizin yaklaşık %30.7’sini oluşturmaktadır21.
16 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 427.
17 Bir kişinin vergi ödeme gücünü; gelir, servet ve harcamaları göstermektedir. Ödeme gücüne göre vergilendirme ise esas anlamıyla kamu hizmetleri için belirli karşılık veya fayda gözönüne alınmaksızın, her bireyin kendisini ve ailesini geçindirecek miktarın üstünde malik olduğu servet veya elde ettiği gelire göre vergi gücüne katlanmasıdır (Erginay Akif, Kamu Maliyesi, Gözden Geçirilmiş ve İşlenmiş 17. Baskı, Savaş Yayınları, 2003, s. 53).
18 Öncel Mualla, Gider Vergileri, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No:226, Sevinç Matbaası, Ankara 1967, s. 103; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 266.
19 Nadaroğlu Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, Gözden Geçirilmiş ve Düzeltilmiş 11. Baskı, Beta Basım, İstanbul 2000, s. 379.
20 2019 yılı Bütçe Gerekçesi’nde açıklanan 2017 verileri baz alınmış olup, söz konusu oran, harcamalar üzerinden alınan tüm vergileri kapsamaktadır. http://www.bumko.gov.tr/Eklenti/11294,butce- gerekcesi-2019pdf.pdf?0&_tag1=EFDDCDEAC342628405BFBF26F2F1388F7DADEDEC, erişim tarihi: 10.03.2019.
21 2017 yılı verilerine göre; dahilde alınan katma değer vergisi oranı %15.8, ithalde alınan katma değer vergisi oranı % 14.9 olup toplam oran %30.7’dir. Özel tüketim vergisi ise toplam vergi gelirlerinin
%20.7’sini oluşturmaktadır. Banka ve sigorta muameleleri vergisinin oranı %2, özel iletişim vergisinin oranı %0.6, şans oyunları vergisinin oranı %0.1, damga vergisinin %2.4, gümrük vergisinin oranı ise yine %1.9 civarındadır21. Gelişmiş ülkelerin vergi hasılatına bakıldığında dolaylı vergilerin oldukça düşük oranda olduğu görülmektedir. Örneğin katma değer vergisinin gayri safi milli hasıla içindeki oranı İsviçre’de %12.2, Japonya’da %13.3, Avustralya’da 12.9, Kanada’da %13.5, İtalya’da %14.4, Letonya’da %26.8, Litvanya’da %26.2, Şili’de %41.2, Türkiye’de ise %19.8’dir. Söz konusu oranlar, OECD ülkelerinin 2018 yılına ilişkin gelir istatistiklerini gösteren “Revenue Statistics 2018 – Tax Revenue Trends 2018” isimli metinde yer alan “Summary of key tax revenue ratios in the OECD” isimli tablodan alınmış olup 2016 yılına ilişkindir. https://www.oecd.org/tax/tax-policy/revenue-statistics- highlights-brochure.pdf, s. 3, erişim tarihi: 09.03.2019.
Dolaylı vergilerin Türk Vergi Sistemi’nde vergi gelirleri içinde bu denli yüksek paylara sahip olması birtakım eleştirilere sebebiyet vermektedir. Dolaylı vergiler; mal ve hizmetler üzerinden alınarak, kişilerin vergi ödeme kapasiteleri arasındaki farkları göz önüne almaması sebebiyle adil olmayan vergiler olarak nitelendirilmektedir22. Toplumda tüm bireylerin aynı ekonomik seviyede bulunması gibi ütopik bir sistem olması halinde ancak bu vergilerin adil olması mümkündür. Şüphesiz ki bireylerin gelir ve servetlerinin aynı olması mümkün değildir. Bu sebeple aynı ürünü alan ekonomik düzeyi yüksek bir birey ile ekonomik düzeyi düşük bir bireyin aynı üründen doğan vergiyi ödemeleri vergi adaleti bakımından sorgulanabilmektedir. Ayrıca dolaylı vergilerin vergi hasılatında yüksek bir paya sahip olması da vergi adaleti bakımından sorgulanmaktadır. Ekonomik gelişimini tamamlamış ülkelerde dolaysız vergilerin ülkenin vergi hasılatında büyük paya sahip olduğu, gelişmekte olan ülkelerde ise dolaylı vergilerin toplam vergiler içinde payı büyük olduğu görülmektedir23. Çünkü dolaylı vergilerin antisosyal nitelikte olduğu24, dolaysız vergilerin genellikle kişiselleştirilmeye uygun düşen (subjektif) niteliğine karşın dolaylı vergilerin mükellefler arasında ayrım yapmayan kişiselleştirilmeye uygun düşmeyen (objektif) nitelikte olması25, sabit oranlı olmasına rağmen dolaylı vergilerin uygulamada tersine artan oranlı bir etki yaratarak geliri yüksek olanların aslında düşük oranlarda harcama vergisi ödedikleri ve durumun vergi adaletine uygun düşmediği savunulmaktadır26. Vergi sistemimizde gün geçtikçe dolaysız vergilerin yerini almakta olan dolaylı vergilerin ya da harcama vergilerinin malî güce göre vergilendirme ilkesiyle bağdaşmadığı da ifade edilmektedir. Buna göre aynı ürünü tüketen malî gücü yüksek kişiler ile malî gücü zayıf olan kişiler aynı vergi oranına tabi olarak vergilendirilmektedir.
22 Akdoğan Abdurrahman, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Gözden Geçirimiş ve Genişletilmiş 12. Baskı, Ankara – 2007, s. 260.
23 Mutluer – Öner – Kesik, s. 348; Orhaner Emine, Kamu Maliyesi, Siyasal Kitabevi, Ankara 2007, s. 196.
24 Nadaroğlu, s. 374.
25 Erdem Metin – Şenyüz Doğan – Tatlıoğlu İsmail, Kamu Maliyesi, 9. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa – 2011, s. 102.
26 Nadaroğlu, s. 374; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 293; Muter Naci B. – Çelebi A. Kemal – Sakınç Süreyya, Kamu Maliyesi, Emek Matbaacılık, Gözden Geçirilmiş 3. Baskı, Manisa – 2008, s. 231;
Edizdoğan, s. 264; Pehlivan Osman, Vergi Hukuku Genel İlkeler ve Türk Vergi Sistemi, Murathan Yayınevi, Trabzon – Şubat 2013, s. 155.
Doktrinde, tersine artan oranlılığın söz konusu olduğu bu vergilerin malî güce göre vergilendirme ilkesiyle bağdaşmadığı yönündeki görüş oldukça yaygındır. Katma değer vergisinin, özel tüketim vergisinin, banka ve sigorta muameleleri vergisinin malî güce göre vergilendirme ilkesiyle uyumlu olmadığı belirtilmektedir27. Dolaylı vergilerde, vergi mükellefinin gerçek ödeme gücünün göz ardı edildiği28, gerçek vergi yüklenicisinin saptanmasının çoğu kez imkânsız olduğu; oysa dolaysız vergilerde vergi mükellefinin önceden bilindiği29 kuşkusuzdur. Ancak bununla beraber günümüzde dolaylı vergilerin mükellefin ödeme gücüne daha elverişli hale getirildikleri30 ve vergilendirmede iktidar ilkesinin31 gerçekleştirilmesi için kullanılan artan oranlılık, asgarî geçim indirimi ve ayırma kuramının harcamalar üzerinden alınan vergilere de uygulandığı takdirde bu vergilerin antisosyal karakterinin tamamen olmasa da giderilebileceği belirtilmektedir32. Özellikle artan oranlılık sayesinde aynı ürünü tüketen malî gücü yüksek kişiler ile malî gücü zayıf olan kişilerin katlanmak zorunda oldukları vergi yükleri arasındaki adaletsizliğin giderilmesi muhtemeldir. Mali gücün tespitinde tek başına gelir ya da tek başına servetin baz alınmaması gerektiği, gelir vergisi ortaya çıkarılırken vergilendirme adalet fikrinin göz ardı edildiği, servet ve benzeri gelirlerin gözardı edilmesi sebebiyle gelirin tek başına vergilemede yetersiz olduğu yönünde görüşler mevcuttur33. 1955 yılında ortaya çıkan Kaldor görüşünde; gelir yerine harcamaların vergilendirilmesinin daha adil olduğu, artan oranlı gelir vergisi yerine de artan oranlı harcama vergisinin
27 Güneş Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, Oniki Levha Yayınları, 4. Baskı, İstanbul – 2014, Verginin Yasallığı, s. 169.
28 Mutluer Kâmil – Dayanç Kuzeyli N. Nilay, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Yetkin Yayınları, Ankara – 2019, s. 525.
29 Orhaner, s. 195.
30 Edizdoğan, s. 265
31 Vergilendirmede iktidar ilkesi (teorisi), ödeme gücü ilkesini esas alarak kişilerin devlet hizmetlerinde sağladıkları fayda oranında kamu harcamalarına katılmaları görüşünün aksine, kamu harcamalarına hizmetlerden sağladıkları faydadan bağımsız olarak iktisadî iktidarları oranında katılmalarını öngörmektedir. Kökeninin XVI. yüzyıla gittiği iddia edilen iktidar ilkesinin ilk ve sarih ifadesini Adam Smith’in ünlü vergi prensiplerinin ilkinde bulduğu görüşü oldukça yaygındır. Ayrıntılı bilgi için bkz:
Nadaroğlu, s. 226.
32 Nadaroğlu, s. 274.
33 Kaldor Nicholas, Essays on Economic Policy I, Gerald Duckworth & Co. Ltd. The Old Piano Factory 43, Second İmpression, Londra – 1980, s. 211.
uygulanması gerektiği, lüks tüketimlerin çoğunlukla gelirle değil, negatif tasarruflarla karşılandığı ve gelir vergisiyle bunların vergilendirilmesinin mümkün olamayacağı savunulmuş ve çözüm olarak Kaldor tipi harcama vergisi öne sürülmüştür34. Harcamalar arttıkça kişilerin mali güçlerinin de arttığı, bu sebeple daha fazla harcama yapan kişilerden daha yüksek oranda vergi alınarak vergi adaletinin sağlanmasının mümkün olacağı ve harcamaların kişilerinin mali güçlerini en iyi gösteren araç olduğu ifade edilmektedir35. Artan oranlı tarifeye göre uygulanacak olan harcama vergilerinin tıpkı gelir vergisinde olduğu gibi beyan usulüne dayanacağı ve istisna, muafiyet gibi yöntemlerle de verginin kişileştirilmesinin mümkün olabileceği; ancak bu vergilerin mükellefinin bilinmemesi diğer bir ifadeyle bu vergilerin anonim olması sebebiyle dolaysız vergilerde (özellikle gelir vergisinde) başvurulan bu yöntemlerin yüzde yüz başarılı olamayabileceği ve bu sebeple bu vergilerin antisosyal karakterinin belli ölçülerde giderilebileceği ancak tamamen yok edilemeyeceği36 de ortadadır.
Görüldüğü gibi gelir ve servet üzerinden alınan vergiler karşısında harcamalar üzerinden alınan vergilerin birçok açıdan olumsuz yöne sahip olduğuna dair görüşler bulunsa da harcamalar üzerinden alınan vergilerin, gelir üzerinden alınan vergilerin ulaşamadığı gelir gruplarını da kapsadığı, en az geçim indirimi, muafiyet ve istisna hükümlerinden faydalanan kimselerin dahi harcamalar üzerinden alınan vergilerden kaçınamadığı, harcamanın yapıldığı an vergi ödendiği için ödeme zamanı bakımından dahi gelir üzerinden alınan vergilerden avantajlı olduğu37 açıktır. Ayrıca kanımızca devletin kamu giderlerini karşılamak amacıyla ihtiyaç duyduğu geliri sağlaması için harcamalar üzerinden alınan vergilerden vazgeçilmesi mümkün değildir. Farklılaştırılmış oran ve negatif gelir vergisi uygulaması yoluyla harcamalar üzerinden alınan vergilerin adaletsiz görülen yönlerinden kurtulma ve bu sayede az harcayandan az, çok harcayandan çok vergi alınarak hem ihtiyaç duyulan kamu gelirinin elde edilmesi hem de vergi adaletinin
34 Kaldor Nicholas (Çeviren: M. Çetin Hasıosmanoğlu), Harcama Vergisi, Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Yayınları, Yayın No:4, 1996, s. 56.
35 Beyhan Ataç – Şener Orhan – Kirmanoğlu Hülya – Şenatalar Burhan, Kamu Ekonomisi ve Devletin Ekonomideki Yeri, Anadolu Üniversitesi Yayını No:789, Eskişehir – 2007, s. 213.
36 Nadaroğlu, s. 375.
37 Öncel, Gider Vergileri, s. 92.
sağlanması mümkündür. Zira malî güce göre vergilendirmenin en elverişli, genel harcama vergileri üzerinden yapılabileceği ve en geniş tabanlı, en verimli, kayıtlı-kayıtsız ekonomiyi olabildiğince ortaya çıkaran ve objektif nitelikte olan vergilerin genel harcama vergileri olduğu ifade edilmektedir38. Eğer bir toplumda uygulanan vergiler sadece dolaylı vergilerden oluşsaydı, bunların vergi adaleti bakımından neticeleri ağır olurdu.
Vergi sistemleri, dolaylı vergilerin yanısıra geniş ölçüde dolaysız vergileri de benimsemiştir. Bu sebeple harcamalar üzerindan alınan vergileri tek başına değil, vergi sisteminin bir parçası olarak gördüğümüzde, bu vergiler sistemin bir bölümündeki azalan oranlılığın diğer bölümündeki artan oranlılığın dezavatajlarını gidermektedir. Böylece vergi sistemlerinin vazgeçilmez bir parçası olan harcamalar üzerinden alınan vergilerin, dolaysız vergilerle dengeli bir şekilde kullanıldıkça vergi adaleti bakımından doğabilecek sakıncaları geniş çapta telafi edeceği39 kanısındayız.
Harcamalar üzerinden alınan vergiler, vergiyi doğuran olayın niteliğine göre iktisadi muamele vergileri ve hukuki muamele vergileri olarak sınıflandırılmıştır. İktisadi muamele vergileri üretim, el değiştirme, tüketim gibi ekonomik işlemler dolayısıyla yapılan harcamalardan alınırken, hukuki muamele vergileri ise tek taraflı veya iki taraflı hukuki işlemlerden ve bazı idari karar ve tasarruflardan ötürü alınmaktadır. Damga vergisi ve harçlar, hukuki muamele vergilerine örnek gösterilmektedir40.
Harcamalar üzerinden alınan vergilerin en gelişmiş ve modern türü olan katma değer vergisi II. Dünya Savaşı’nı izleyen yıllarda ortaya çıkmış, vergi sistemimize ise 1985 yılında girmiştir. Katma değer vergisi, dolaylı vergilerden biri olmasından ötürü, dolaylı vergilerin gerek yararlarını gerekse sakıncalarını bünyesinde barındırmaktadır. Dolaylı vergilerin vergi adaleti bakımından eleştirilen yönleri katma değer vergisi açısından da geçerlidir. Nitekim katma değer vergisinin eleştirilebilir en önemli yanlarından biri,
38 Karakoç Yusuf, “Anayasal Vergilendirme İlkeleri Üzerine Bir Değerlendirme”, Prof. Dr. M. Polat Soyer’e Armağan, (Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. 15, Özel S. 2013, C. II, s.
1259-1308), s. 1289.
39 Öncel, Gider Vergileri, s. 113.
40 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 427.
verginin tamamının nihai tüketici üzerinde kalmasıdır41. Etkin bir vergi yönetimini gerektiren42 katma değer vergisi özellikle Avrupa Ekonomik Topluluğu’nun ortak vergisi oluşundan itibaren diğer ülkelerin de dikkatini çekerek pek çok ülke tarafından benimsenmiştir. Eleştirilen yönlerinin olmasına karşın katma değer vergisinin ve harcamalar üzerinden alınan diğer vergilerin vergi adaleti ilkesine aykırı olmadığı görüşü yaygındır43. Özellikle katma değer vergisinde harcamalar üzerinden alınan vergilerin diğer türlerinde görülen (perakende satış vergisi hariç) vergi piramidinin44 bulunmaması ve üretim-tüketim zincirinde satıcılar arasında hazine lehine sonuçlanan çıkar çatışmasının olması, bu vergiyi diğer harcamalar üzerinden alınan vergiler nazarında üstün kılmaktadır. Mükellef sayısının çokluğu bakımından katma değer vergisi, yayılı gider vergileri ile benzerdir. Ancak bunlardan farklı olarak katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her el değiştirme aşamasında vergilendirilerek işletme girdileri için yüklenilen vergiler hazineye borçlanılan vergilerden indirilmektedir.
Böylece üretim ve dağıtım sürecinin her aşamasında ürüne eklenen değer üzerinden vergi alınmakta ve vergi indirim hakkı sayesinde taraflar arasında çıkar çatışması doğmaktadır.
41 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 281.
42 Dolaylı vergilerin yönetimi, dolaysız vergilere göre daha kolaydır. Genel olarak bu vergilerin toplanması hem kolay hem de maliyeti daha düşüktür. Üreticiler veya satıcılar vergiyi ödemekte ve kişilerden küçük tutarlar halinde karşılamaktadırlar. Vergilendirilmiş mal ve hizmetlerin satın alınmaması durumu dışında dolaylı vergilerden kaçınılamamaktadır. Fiyatın içinde gizlenmiş şekilde olması sebebiyle vergiye karşı tepki doğmasına yol açmadığı gibi amaçlanan vergi hasılatının sağlanabilmesi bakımından avantajlıdır. Ayrıca kayıt dışı girdi sağlanması ve mal ve hizmetlerin pazarlanması söz konusu olabileceğinden vergi denetimi de kolaydır (Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 294).
Yine de harcamalar üzerinden alınan vergilerde vergi mükellefi sayısı ne kadar fazla olursa vergiyi toplama masrafları o ölçüde artmakta ve idarenin etkin bir denetim sağlaması aynı derecede zorlaşmaktadır (Öncel, Katma Değer Vergisi, s. 299).
43 Turhan, s. 185; Erginay, Vergi Hukuku, s. 281; Şenyüz Doğan – Yüce Mehmet – Gerçek Adnan, Türk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi Yayınları, 14. Baskı, Bursa 2017, s. 245; bkz. Kızılot Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, C. 1, Yaklaşım Yayınları, Ankara – 1998, s. 53.
44 Vergi piramidi, başka bir ifadeyle vergi piramitleşmesi, vergiye konu mal ve hizmet üretiminin her aşamasında, satış fiyatı üzerinden vergi alınmasıdır. Vergiden vergi alınmasıyla başka bir ifadeyle mükerrer vergilendirmeyle oluşmaktadır. “Yayılı gider (satış) vergilerinde mallar, nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçtikleri her aşamada ve her seferinde vergi oranı toplam satış fiyatına uygulanmak suretiyle vergilendirilir. Böylece bir üreticinin işleyip, üzerine vergisini de ekleyerek sattığı ve diğer teşebbüsler için ham madde niteliğinde olan mal, ikinci, üçüncü ve daha sonraki üreticiler tarafından biraz daha işlenerek satılırken tekrar tekrar vergiye konu olacağından, fiyatlar mükerrer vergilemenin etkisi ile çığ gibi büyür. Bu nitelikleri yüzünden çok aşamalı (yayılı) gider vergilerine şelâle vergiler adı verilir.” (Öncel Mualla, Katma Değer Vergisi, s. 291). Yayılı muamele vergilerinden katma değer vergisinde vergi piramitleşmesinin görülmemesinin sebebi, üretim ve değişimin her halkasında alınmakla birlikte, vergi konusunun, her seferinde yalnız o aşamada mamule eklenen değerden oluşması ve her aşamada verginin indirilebilmesidir.
Katma değer vergisinin saptanması için “çıkarma” ve “toplama” olmak üzere iki yöntem bulunmaktadır. Çıkarma yöntemi de “vergi indirimi” ve “masraf indirimi” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır45. Vergi indiriminde kişiler, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesi gereğince malı satın alırken ödediği katma değer vergisini, bu malın satışı sırasında ödemesi gereken vergiden indirmektedir. Bir vergilendirme dönemine ilişkin vergilerin toplamı, indirilecek vergilerden fazla olması halinde aradaki fark iade edilmeyerek bir sonraki döneme devrolmaktadır. Aradaki vergi farkının iade edilmemesi, aslında vergi mükellefinin devlete vergi aracılığıyla borç verdiği anlamına geldiği ve işletmelerin finans zorluğu yaşamasına sebep olduğu gerekçeleriyle eleştirilmektedir. Bu anlamda örnek olarak gösterebileceğimiz İngiliz katma değer vergisi sisteminde aradaki vergi farkı, bir sonraki aya devredilmeyerek vergi mükellefine iade edilmekte, bu da işletmeler açısından finans kolaylığı sağlamaktadır46. Vergi indirim mekanizması ile alıcı ve satıcı arasında çıkar çatışması yaratılarak otokontrol sistemi sağlanmakta ve vergi kaçakçılığının önüne geçilmektedir. Katma değer vergisi, vergi kaçakçılığının önlenmesinde matrahın bölünmesi ve otokontrol olmak üzere iki bakımdan etkili olmaktadır. Matrah üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölünmekte ve her işletme sadece kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödemektedir. Böylece her aracı müessese verginin yükünü daha az hissetmekte ve kaçakçılık eğilimi azalmaktadır. Otokontrol bakımından da daha önce bahsedildiği gibi, alıcılar, girdileri için ödedikleri katma değer vergisini ancak alış belgelerinde yer almak kaydıyla, satışları üzerinden hesaplanan vergiden düşebilmektedir. Zira kanunun 34’üncü maddesi gereğince, verginin indirilebilmesi için verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Vergi matrahını azaltma, dolayısıyla vergi kaçakçılığı yapma saikiyle fatura ve benzeri belgeleri, gizleyen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak düzenleyen/kullanan vergi mükellefinin önü kesilmekte ve gelir ve kurumlar vergisinin hasılatı
45 Öncel, Katma Değer Vergisi, s. 292.
46 Öz Semih – Göker Cenker – Karabacak Saygın, İngiltere Katma Değer Vergisi Sisteminin Temel Özellikleri, TÜRMOB, 495, s. 60.
artırılmaktadır47. Bir vergi sisteminin ancak fatura ve muhasebe usullerinin ülkede geniş çapta yerleşmesiyle başarılı olabileceği göz önüne alındığında katma değer vergisinin Türk Vergi Sistemi’ne dâhil edilmesi olumlu bir durum olup48, katma değer vergisinin harcamalar üzerinden alınan diğer vergilere göre daha iktisadi, adil, tarafsız ve modern ekonomi koşullarına uygun bir vergi olduğu49 da açıktır.
Verginin matrahı, başka bir ifadeyle katma değer50, gayrisafi hasıla, gelir, tüketim ve ücret tipi olmak üzere farklılık göstermektedir51. Tipler arasındaki temel ayrım yatırım mallarının bir şekilde satışlardan indirilmesi noktasında karşımıza çıkmaktadır. Gayrisafi hasıla tipinde satışlardan yatırım malları alışlarının düşürülmesine imkân verilmezken, gelir tipinde satışlardan yatırım mallarının amortismanının düşürülmesi mümkündür.
Tüketim tipinde, satışlardan yatırım mallarının alış bedelinin tamamının indirilmesine imkân verilmektedir. Ücret tipinde ise, üretimin içinde emeğin payı matrahı oluşturmaktadır52. Türkiye’de katma değer vergisi uygulamasında Avrupa Birliği ülkelerinde olduğu gibi yatırımlar vergi dışı bırakılarak özendirilmekte, başka bir ifadeyle tüketim tipine dayalı olarak vergi indirimi yöntemi uygulanmaktadır. 1998 yılına kadar Türkiye’de Katma Değer Vergisi Kanunu yatırımları özendirmek amacıyla sektör ya da mal grupları bakımından Bakanlar Kurulu’na üç yıllık amrotisman süresini azaltma yetkisi verilmişti. Bakanlar Kurulu bu yetkisini kullanarak Devlet Planlama Teşkilatı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlarda kullanılan amortismana tabi iktisadi
47 Öncel, Katma Değer Vergisi, s. 300. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu bilinerek alınan bir faturanın defter ve belgelere kaydetmenin tek başına kullanma fiilini oluşturması sebebiyle beraberinde menfaat elde etme şartının aranmaması gerekmektedir (Bayar İbrahim Nihat, Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi, Ankara – 2013, s. 109).
48 Erginay Akif, Vergi Hukuku, 16. Baskı, Savaş Yayınları, Ankara 1998, s. 114.
49 Turhan, s. 185; Erginay, Vergi Hukuku, s. 281; Şenyüz Doğan – Yüce Mehmet – Gerçek Adnan, Türk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi Yayınları, 14. Baskı, Bursa 2017, s. 245; bkz. Kızılot Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, C. 1, Yaklaşım Yayınları, Ankara – 1998, s. 53.
50 “Katma değer, teşebbüsün ara malı olarak aldığı maddeye kendi üretim faaliyeti sonucu kazandırdığı değer artışı” olarak tanımlanmatadır. Vergi oranı mamulün tüm değerine değil, değerindeki bu artışa uygulanmaktadır (Öncel, Katma Değer Vergisi, s. 291). Katma değer vergisi, adını verginin matrahından alan genel bir tüketim vergisidir. Bkz: Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s.
246.
51 Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 245-246.
52 Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 246.
kıymetlerin katma değer vergisinin indirim süresini bir yıla indirerek bu yatırımlar bakımından katma değer vergisini tüketim tipine dönüştürdü. Reform Kanunu olarak anılan değişiklikle teşvikli yatırımları istisna kapsamına almak, diğer yatırımlar için de yatırım yapıldığı yılda yatırım malı nedeniyle yüklenilen verginin tamamının indirilmesine izin vermek suretiyle katma değer vergisi uygulamasında tamamiyle tüketim tipine geçiş yapılmıştır53.
1.2. KATMA DEĞER VERGİSİNİN KONUSU
Katma değer vergisi, esas olarak, yurtiçinde üretilen mal ve hizmetler ile Türkiye’ye ithal edilen mal ve hizmetlere ilişkindir (KDVK m. 1/1). Buna göre katma değer vergisinin konusunda iki unsur bulunmaktadır. Bunlardan birincisi kanunda bahsi geçen bir işlemin yapılması, ikincisi ise işlemin Türkiye’de yapılmasıdır. Bir mal ve hizmetin Türkiye’de bir faaliyete konu olması ya da Türkiye’ye ithal edilmiş olması uygulanacak katma değer vergisinin oran ve esaslarını değiştirmemektedir. Bu şekilde tüm mal ve hizmetlerin menşei ne olursa olsun aynı vergi yükü söz konusudur54. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, yurtiçi işlemleri ile ithalat dışında bazı işlemler de verginin konusuna dahil etmiştir. Kanunun 1’inci maddesine göre verginin konusunu oluşturan tüm kalemler şu şekildedir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları,
2. Türkiye’ye yapılan her türlü mal ve hizmet ithalatı,
53 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 429.
54 Öner Erdoğan, Türk Vergi Sistemi, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş ve Güncellenmiş 4. Baskı, Ankara – 2014, s. 215. Katma değer vergisinin teorik olarak en belirgin özelliklerinin ithal edilen mal ve hizmetler ile Türkiye’de üretilen mal ve hizmetler arasında tarafsız olduğu ile yerli üretimin ithal mal ve hizmetler karşısında haksız rekabete maruz kalmasına ve ithalata ayrıcalık tanınmasına engel olduğu belirtilmektedir (Gülçiçek Ayşe, Yorum ve Açıklamalarla Katma Değer Vergisi, Gelirler Kontolörleri Derneği, 1. Baskı, İstanbul 2015, s. 79).
3. İlk iki grupta yer almayan ancak kanunda verginin konusuna dahil edilen mal teslimi ve hizmet ifalarıdır.
Kanunun 1’inci maddesinin 1’inci ve 2’nci fıkralarında belirtilen ve verginin konusuna giren mal teslimi ve hizmet ifaları çok geniş bir alanı kapsamasına rağmen bununla yetinilmeyerek bu gruba girmeyen fakat vergilendirilmek istenen veya girip girmediği tereddüt yaratan kalemler 3’üncü fıkrada tek tek sayılmak suretiyle katma değer vergisinin konusunun içine alınmaktadır55. Kanunun bu denli geniş kapsamlı bir belirleme yoluna gitmesinin, bir yorum farklılığı doğurmaktan kaçınmak amacından kaynaklandığı da belirtilmektedir56. Vergisinin konusuna dahil olan bahsi geçen “diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” şunlardır;
- Posta, teslim, telgraf, teleteks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri,
- Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması,
- Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,
- Müzayede mahalleri ve gümrük depolarında yapılan satışlar,
- 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu’na57 göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,
- Boru hattı ile hampetrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması,
55 Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 247.
56 Göker Cenker, Yürütme ve Yargı Organlarının İlişkileri Açısından Katma Değer Vergisinin Konusu, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2013, s. 76.
57 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu, (RG. 12.04.2013 – S. 28616).
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yer alan gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve hakların kiraya verilmesi,
- Kamu kurum ve kuruluşları ile bunların birliklerine ve üniversite, dernek, vakıflar ve mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan işletmelerin ticari, zirai ve mesleki nitelikli teslim ve hizmetleri (KDVK m. 1/3).
Verginin konusunu oluşturan ve kanunda sayılan temel başlıkların hem tanımlanması hem de neleri kapsadığının açıklanması gerekmektedir58. Katma değer vergisinin vergilendirdiği alanda yer alan bazı terimlerin özel hukuk bakımından mı yoksa vergi hukuku bakımından farklı şekillerde mi anlam kazanacağı önem arz etmektedir59. Bu sebeple verginin konusunu oluşturan ve kanunda tek tek sayılan kalemlerin (teslim ve teslim sayılan haller, hizmet ifası ve hizmet ifası sayılan haller, her türlü mal ve hizmet ithali, Türkiye’de yapılması ve vergilendirmeyi etkilemeyen hallerin) ayrı ayrı incelenmesi gerekmektedir.
1.2.1. Teslim ve Teslim Sayılan Haller
1.2.1.1. Teslim
Teslim kavramı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde tanımlanmıştır.
Buna göre, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik ya da onun adına hareket eden tarafından alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesidir. Ayrıca malın nakledilmesi halinde nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi sayılmaktadır.
Teslim kavramı, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yanısıra 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda60 yapılan satış sözleşmesinin tanımı içinde de düzenlenmiştir. Borçlar
58 Göker, Katma Değer Vergisinin Konusu, s. 76.
59 Saban Nihal, Vergi Hukuku, Beta Basım Yayım Dağıtım, 5. Baskı, İstanbul 2009, s. 156.
60 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu, (RG. 04.01.2011 – S. 27836).
Kanunu’nun 207’nci maddesinin 1’inci fıkrasına göre satılanın zilyetlik ve mülkiyeti alıcıya devretmekle yükümlü olduğu düzenlenmek suretiyle, taşınırlarda zilyetliğin, taşınmazlarda mülkiyetin devri, yani taşınır ya da taşınmaz mal üzerindeki fiili hakimiyetin sağlanmasına teslim denilmektedir. Ayrıca Borçlar Kanunu gereğince, mülkiyetin nakledilmesi satış işlemi olarak nitelendirilmekte olup; fiili olarak mülkiyetin ve zilyetliğin devredilmesi satışın belirgin özelliği olarak belirtilmiştir61.
Kanun hükmüne göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf başka bir ifadeyle mülkiyet hakkının devrini ifade etmektedir. Bir malın satılmak üzere bırakılması, ariyet (kullanım ödüncü)62 ya da ödünç (tüketim ödüncü)63 verilmesi, teslim anlamına gelmemektedir64. Ancak ödünç olarak verilen malların aynen değil de, benzer nitelikte mallar olarak geri alınması şeklinde ortaya çıkan karz sözleşmesine (tüketim ödüncü sözleşmesine) dayalı işlemlerde ödünç olarak verilen malların tasarruf hakkı devredildiğinden bu işlemler teslim sayılmaktadır65.
61 Gülerman Adnan, “Katma Değer Vergisinde Teslim Kavramı”, Yaklaşım, Mart 2007, S. 171, s. 1. 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda düzenlenen teslim kavramının sadece menkul mallara ilişkin satış işlemlerini, yani fiilen teslimi ihtiva etmesine karşılık, 6098 sayılı Borçlar Kanunu bu konuda açığı kapatmak amacıyla Katma Değer Vergisi Kanunu ile paralel düzenleme yaparak fiilen ve hukuken teslim kavramlarını kapsayacak bir terim tanımı yapmıştır. Yapılan düzenlemeyle uygulamada ortaya çıkan kavram kargaşasının ortada kalkması sağlanmıştır (Yılmaz Güneş, Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay Olarak Teslim, Adalet Yayınevi, Ankara 2012 s. 25)
62 Ariyet, belli bir taşınır malın kullanımın geri verilmek şartıyla bedelsiz olarak bir kimseye bırakılması anlamına gelmektedir (www.tdk.gov.tr). 6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 379’uncu maddesi gereğince
“Kullanım ödüncü sözleşmesi, ödünç verenin bir şeyin karşılıksız olarak kullanılmasını ödünç alana bırakmayı ve ödünç alanın da o şeyi kullandıktan sonra geri vermeyi üstlendiği sözleşmedir.”
63 Borçlar Kanunu’nun 386’ncı maddesi gereğince “Tüketim ödüncü sözleşmesi, ödünç verenin, bir miktar parayı ya da tüketilebilen bir şeyi ödünç alana devretmeyi, ödünç alanın da aynı nitelik ve miktarda şeyi geri vermeyi üstlendiği sözleşmedir.”
64 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 430.
65 Öncel – Kumrulu – Çağan – Göker, s. 430; Seviğ Veysi, “Hukuki Teslim – Fiili Teslim”, Dünya Gazetesi, 15.10.2002; Şenyüz Doğan, Türk Vergi Sistemi Dersleri, Bursa, Ekin Kitabevi, 2006, s.217.