TESLİM VE HiZMET İFASINDA MATRAH

Katma değer vergisi matrahına ilişkin çeşitli hususlar, matraha eklenebilen ve eklenemeyen kalemler, özel matrah şekilleri ve matraha ilişkin tüm sorunlar ile tespitler aşağıda belirtilen başlıkların altında ayrıca değerlendirilecektir.

örnek gösterebilmektedir. Mal tesliminde ise satış sözleşmesi ile tarafların edimleri, malın türü, teslim zamanı, bedeli, bedelin ödenme tarihi gibi birçok husus düzenlenmektedir.

Söz konusu sözleşmelerle verginin matrahını oluşturan bedel belirlenmektedir. Mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında ödenen bedelin peşin ya da vadeli olması katma değer vergisinin doğması bakımından neticeyi değiştirmemektedir. Örneğin, müşteri ile kitapçı arasında 12.01.2020 tarihinde 100 liralık bir kitap satışı gerçekleşmiş, müşteri kitabın bedelinin 50 liralık kısmını 12.01.2020 tarihinde ödemiş, geri kalan 50 lirasını ise 25.02.2020 tarihinde ödemek üzere anlaşılmıştır. Vergiyi doğuran olay, 12.01.2020 tarihinde teslimle gerçekleşmiş olup, bu tarih itibariyle vergi matrahı (100 lira) üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaktadır¹⁷⁵.

Vergiye tabi bir malın işletmeden bedel ödenmeksizin herhangi bir nedenle teslim edilmesi ya da hizmetin bedel ödenmeksizin ifası halinde emsal bedel üzerinden katma değer vergisinin matrahı hesaplanmaktadır. Örneğin bir bakkal, bir litre yağı komşusuna bedelsiz olarak verdiğinde 1 litre yağın emsal bedeli üzerinden katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Bedelin bir kısmının para, bir kısmının ayın, bir kısmının ise hizmet olarak belirlendiği durumlarda, ayın ve hizmetin emsal değerleriyle parasal olarak çevirilip toplam değerin bulunması gerekmektedir¹⁷⁶. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesinin 2’nci fıkrası gereğince bedelin emsal bedeline ya da emsal ücretine kıyasla net bir şekilde düşük olduğu ve bu durumun vergi mükellefi tarafından haklı bir sebeple açıklanamaması halinde de, matrah olarak emsal bedel ya da emsal ücret baz alınmaktadır. Kanun hükmünün gerekçesinde, kanun hükmünün, vergi mükellefinin belli kişilere yaptığı teslim ve hizmet sebebiyle düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla,

175 Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 255. Danıştay 3. Daire’nin 21.02.2011 tarih,

2008/4105E. ve 2011/585K. sayılı kararı şu şekildedir:

“…katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, serbest meslek kapsamında yapılan hizmet ifası yönünden, gelir vergisinde olduğu gibi farklı bir uygulama öngörülmediği, mükellefe serbest meslek hizmeti sunulduğu hususunda ihtilaf bulunmayan olayda, vergi inceleme elemanınca asgari ücret tarifesindeki en alt tarife tutarı esas alınarak takdir edilen hizmet bedelinin Aralık/2004 dönemi için beyan edilen matraha ilavesinde yasaya aykırılık bulunmadığı…” (www.corpus.com.tr). Danıştay 3. Daire’nin 24.03.2014 tarih, 2013/4787E. ve 2014/1272K. sayılı kararı şu şekildedir: “söz konusu bedellerin karşılığı teslim ve ifaların, katılımcıların faaliyete geçtiği, sanayi elektriğinin verildiği tarihte yapıldığının kabulü ile faturaların bu tarihte düzenlenmesi ve katma değer vergilerinin hesaplanarak kayıt ve beyan edilmesi gerektiği belirtilmiş…” (www.corpus.com.tr).

176 Şenyüz – Yüce – Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 255.

matrahı dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışını önleme amacına hizmet ettiği belirtilmiştir¹⁷⁷. Emsal bedel ise Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesine göre belirlenmektedir. Emsal bedelin ve emsal ücretin belirlenmesinde ortalama satış fiyatı, maliyet bedeli ve takdir yöntemi olmak üzere sırasıyla üç yöntem uygulanmaktadır. Bu konuya, ilgili başlık altında ayrıntılı olarak değinilecektir¹⁷⁸.

2.2.2. Tarifeli İşler ile Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Hallerde Matrah

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin 4’üncü fıkrası gereğince, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ya da bilet bedeli katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunmakta ve vergi müşteriye ek olarak yansıtılmamaktadır. Başka bir ifadeyle tarife ya da bilet bedeli üzerinden iç yüzde oranı uygulanarak katma değer vergisi hesaplanmakta ve müşteriye vergi yansıtılmamaktadır. Hesaplanan vergi ise tarife ya da bilet üzerinde özellikle gösterilmemekte; ancak tarife ya da bilet üzerinde bedele katma değer vergisinin dahil olduğu belirtilmektedir. Ancak böyle bir belirleme olmaması halinde, belirtilen tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde perakende satış safhasına kadar olan imalatçı ya da toptancı safhalarındaki teslimlerde, vergi dahil perakende satış fiyatları dikkate alınmaksızın teslim karşılığında tahakkuk ettirilen gerçek bedeller üzerinden katma değer vergisinin hesaplanacağı belirtilmiştir. Bu malların perakende satışını yapanlar, katma değer vergisi dahil olarak önceden tespit edilen fiyatlar üzerinden satış yaparak ayrıca katma değer vergisi hesaplayamamaktadır. Ancak vergili satış bedeline iç yüzde oranı uygulanarak bedele dahil katma değer vergisi tespit edilerek ayrılmaktadır.

Bu şekilde hesaplanan katma değer vergisinden mal alımları sırasında ve benzeri suretle ödenen katma değer vergileri indirilebilmektedir

177 Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Gerekçe, Üçüncü Kısım, Birinci Bölüm.

178 Bkz: Bölüm 2.8.1.

Şehirlerarası yolcu taşımacılığında, otobüs şirketleri, taşımacılık işini başka otobüs sahiplerine yaptırsalar dahi kendi adlarına kestikleri bütün biletlerle ilgili katma değer vergisini kendileri beyan etmektedirler. Bilet bedelleri katma değer vergisi dahil olarak tespit edileceğinden, beyan edilecek vergi, iç yüzde yoluyla hesaplanmaktadır. Ancak bağımsız otobüs sahiplerinin, şirkete yaptıkları taşıma hizmetinin bedeli üzerinden katma değer vergisi ayrıca hesaplanarak şirkete verdikleri faturalarda ayrıca gösterilmektedir.

Söz konusu hallerde, vergi otobüs şirketleri tarafından yolcu biletleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden genel hükümler çerçevesinde indirilmektedir¹⁷⁹.

179 Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. “Olayda, taşımacılık faaliyetinde bulunan ancak bu faaliyetini 31.12.1994 tarihi itibariyle bırakarak mükellefiyet kaydını sildiren davacının, ... Yolcu Taşımacılığı Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifine ortak olduktan sonra sahibi olduğu otobüsle kooperatifin belirlediği sıra ve saatler içinde taşımacılık faaliyeti yaptığı, bu faaliyet sırasında anlaşmalı matbaalara kooperatif adına bastırılan yolcu bileti, yolcu listeleri ve faturaların kullanıldığı, hasılat ve gider hesapları ve indirilebilir katma değer vergisinin, kooperatif adına tasdik ettirilen defterlerde otobüs plakalarına göre ayrı ayrı izlendiği ve katma değer vergisi beyannamelerinin kooperatif adına ve kooperatif tarafından verildiği davacı nezdinde düzenlenen tutanakla tespit edilmiş ve taşımacılığın kooperatif tarafından değil ortakları tarafından yerine getirildiğinden bahisle davacı adına, 1.1.1995 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edilerek cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmıştır. Taşımacılık faaliyetini kooperatif bünyesinde yapan davacının, bu faaliyeti kendi adına gerçekleştirmiş olması karşısında, katma değer vergisinin mükellefi olduğu yukarıda açıklanan yasa kuralı gereğidir. Ancak, kooperatif tarafından beyan edilen katma değer vergisi ile mükellef tarafından beyan edilmesi gereken katma değer vergisi arasında fark olup olmadığının tespiti zorunludur.

Mahkemece, ilgili vergi dairesi müdürlüğü ve kooperatif nezdinde araştırma yapılarak, davacının ihtilaflı dönemde sahibi olduğu otobüsle yapılan nakliyecilik faaliyeti ile ilgili olarak eksik katma değer vergisi ödenip ödenmediği tespit edildikten sonra hasıl olacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken davanın reddi yolunda verilen karar hukuka aykırı bulunmuştur.” (Dş. VDDGK. 13.06.2003 tarih, 2002/519E. ve 2003/335K., www.corpus.com.tr). “Yukarıda anılan tebliğ hükmünden, yolcu taşımacılığına aracılık eden kişi ya da firmaların, yolculardan tahsil ettikleri katma değer vergisi dahil bilet bedellerini kendi kayıtlarına hasılat, otobüs sahiplerine ödedikleri tutarları da kayıtlarına gider olarak kaydedip yolculardan tahsil ettikleri katma değer vergisinden otobüs sahiplerine ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Olayda, herne kadar yükümlünün bu tebliğ hükümlerine uygun olarak satmış olduğu bilet bedelleri toplamını hasılat olarak defterine kaydetmediği, dolayısıyla bu meblağ içinde yer alan katma değer vergisini beyan etmediği ihtilafsız ise de, sattığı bilet bedelleri nedeniyle otobüs sahiplerine yaptığı ödemeler karşılığında bu kişilerden fatura almadığı ve kayıtlarına gider olarak yansıtmadığı, dolayısıyla bu ödemeler nedeniyle herhangi bir katma değer vergisi indirimi de yapmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, yükümlü tarafından anılan tebliğ hükümlerine uygun olarak hareket edilmemiş ise de olayda yükümlü yönünden bir vergi ziyaından sözetmeye olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. İnceleme elemanınca hem yolcu taşıma bileti hem de yolcu listelerinden hareketle karşıt inceleme yapılmak suretiyle söz konusu hasılata ilişkin katma değer vergilerinin otobüs sahiplerince yatırılıp yatırılmadığı hususu araştırılmaksızın otobüs sahibi olmayan ve taşımacılık ücreti ile doğrudan bir ilgisi bulunmayan yükümlünün sadece komisyoncu sıfatı ile adlarına bilet sattığı otobüs şirketi veya sahiplerinin mükellefi oldukları katma değer vergisinden sorumlu tutulmasında isabet bulunmamaktadır.” (Dş. 9. D.

20.06.2000 tarih, 1999/4892E. ve 2000/2114K., www.corpus.com.tr).

2.2.3. Döviz Cinsinden Yapılan İşlemler

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 26’ncı maddesi gereğince, mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında oluşan bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu günkü Resmi Gazete’de yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilmesiyle matrah tespit edilmektedir.

Faturanın düzenlenme günü ya da ödemenin yapıldığı gün değil, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu günkü döviz kurundan matrah hesaplanacağı için arada kur farkı olması halinde durum değişmektedir. Alıcı lehine kur farkı olması halinde alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek teslim ve hizmetin yapıldığı gündeki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Satıcı lehine kur farkı oluşması halinde ise, satıcı tarafından fatura düzenlenerek faturada gösterilen kur farkına, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte geçerli olan oran uygulanarak katma değer vergisi hesaplanmaktadır. Kur farkı ilerleyen bölümlerde matraha eklenen unsurlar arasında ayrıntılı olarak inceleneceği için burada yapılan açıklama yeterli görülmektedir.

Döviz cinsinden yapılan işlemlerde satıcı lehine oluşan kur farkında, söz konusu farkının, malın tabi olduğu katma değer vergisi oranına göre değil, oranı belli olmayan mal teslimi ve hizmet ifaları için öngörülen genel katma değer vergisi oranına tabi olduğundan bahisle cezalı tarhiyatın yapıldığı bir olayda Danıştay; satıcı lehine oluşan kur farkı tahakkukunda esas olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranına tabi olacağı, Türk lirası cinsinden vadeli satışlarla, yabancı para cinsinden vadeli satışların vergileme açısından farklı oranlara tabi olmasının düşünülemeyeceği gerekçesiyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararını onamıştır¹⁸⁰. Kanımızca yerinde bir hüküm kurulmuş olup, belli bir mal teslimi ya da hizmet ifası için oluşan kur farkının, oranı belli olmayan mal teslimi ve hizmet ifaları için öngörülen genel katma değer vergisi oranına tabi olmasının öngörülebilirlik ilkesine aykırı olduğu düşünülmektedir.

180 Dş. 9. D. 10.10.2002 tarih, 2002/3605E. ve 2002/4126K., www.lexpera.com.tr.