Değer azalışını hesaplamadan önce, işlemiş faizin tahakkuk ettirilmesi, bu tahakkuk işleminden sonra varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değerinin karşılaştırılması gerekir.
2.3.1.4. Kredi ve Alacaklar
Kredi ve alacaklar, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, türev olmayan finansal varlıklardır.
işletmenin derhal veya yakın bir tarihte satmak niyetinde olduğu alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan varlıklar ile işletme tarafından ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan türev olmayan finansal varlıklar kredi ve alacaklar tanımı kapsamı dışındadır. Aynı şekilde, işletmenin ilk muhasebeleştirme sırasında satılmaya hazır varlık olarak sınıfladığı türev olmayan finansal varlıklar ve satılmaya hazır olarak sınıflanması gereken ve alacaklının, kredi değerliliğindeki kötüleşme dışındaki nedenlerden ötürü yapılan ilk yatırımın tamamına yakın bir kısmını geri kazanamayabileceği türev olmayan finansal varlıklar da bu kapsam dışındadır. Kredi veya alacak niteliğinde olmayan varlıklardan oluşan bir varlık havuzundaki paylar (örneğin bir yatırım fonundaki veya benzer bir fondaki paylar) da kredi veya alacak değildir.
Sabit ya da belirlenebilir ödemeleri olan türev olmayan finansal varlıklar (kredi varlıkları, ticari alacaklar, borçlanma araçlarındaki yatırımlar ve bankalardaki mevduat dahil) potansiyel olarak kredi ve alacak tanımını karşılar. Bununla birlikte, aktif bir piyasada işlem gören bir finansal varlık, kredi ve alacak olarak sınıflandırılma niteliklerine sahip değildir (TMS 39, UR25). Alacak, gelecekte sözleşmeden doğan nakit alma hakkını temsil eden finansal varlıktır. Ticari alacaklar, alacak senetleri gibi kalemler bu kapsama girmektedir.
• İlk Muhasebeleştirilme
İşletmenin bir sözleşmenin tarafı haline gelmesi ve bunun sonucunda, nakit elde etmeye ilişkin yasal bir hakkının oluşması durumunda ilgili koşulsuz alacak kayda alınır. Diğer finansal varlıklarda olduğu gibi, kredi ve alacaklar ilk muhasebeleştirilmesi esnasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. İşlem maliyetleri de gerçeğe uygun değere ilave edilir (UMS 39, md.
43).
• İzleyen Dönemlerde Ölçümleme ve Muhasebeleştirme
Kredi ve alacaklar izleyen dönemlerde etkin faiz yöntemi ile hesaplanan itfa edilmiş maliyetinden ölçülür.
Örnek (Özerhan ve Yanık, 2012: 191) :
İşletme 01.12.2008 tarihinde, peşin bedeli 1.700 TL. olan ticari malını 6 ay vadeli olarak 2.000 TL. ya satıyor.
a) Satış işlemi
01.12.2008
1..ALACAK SENETLERİ 2 000
6..YURT İÇİ SATIŞLAR
1..ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ (-)
1 700
300
b) Dönem sonu değerleme
31.12.2008
1.. ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ 46,72
6..FAİZ GELİRİ 46,72
Alacak senedinin itfa edilmiş maliyeti üzerinden bilançoda gösterilebilmesi için, döneme ilişkin faiz gelirinin etkin faiz oranı üzerinden hesaplanması ve ERTELENMİŞ
VADE FARKI GELİRLERİ hesabında muhasebeleştirilmesi gerekir. Ertelenmiş vade farkı gelirleri hesabı, alacak bakiyesi veren, ancak finansal durum tablosunda ilgili varlık grubunun altında indirim unsuru olarak yer alan bir hesaptır. Yukarıdaki örnekte, alacak senetleri bilançoda 2.000 TL, ertelenmiş vade farkı gelirleri ise 253,28 TL indirm unsuru olarak yer alır, dolayısıyla alacak senetleri itfa edilmiş maliyeti üzerinden (2.000-253,28= 1.746,72) finansal durum tablosunda raporlanmış olur. Etkin faiz oranı aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
BD = GD / (1+i)m/12 2000 = 1700 * (1+i)6/12 i = 0,384
2000/(1+0,384)5/12 = 1746,72 1746,72 – 1700 = 46,72
2.3.1.5. Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğü
Bir finansal varlık veya varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, varlık veya varlık grubu değer düşüklüğüne uğrar ve değer düşüklüğü zararları oluşur.
Finansal varlığın veya finansal varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız gösterge, ilgili finansal varlığı elinde bulunduranların aşağıdaki olaylara ilişkin tespit ettikleri gözlemlenebilir verileri içerir (UMS 39, md. 59):
(a) İhraç edenin veya taahhüt edenin önemli finansal sıkıntı içinde olması;
(b) Sözleşmenin ihlal edilmesi, örneğin faiz veya anapara ödemelerinin yerine getirilememesi veya ihmal edilmesi;
(c) Borçlunun içinde bulunduğu finansal sıkıntıya ilişkin ekonomik veya yasal nedenlerden ötürü, alacaklının, borçluya, başka koşullar altında tanımayacağı bir ayrıcalık tanıması;
(d) Borçlunun, iflas veya başka tür bir finansal yeniden yapılanmaya gireceği ihtimalinin yüksek olması;
(e) Finansal zorluklar nedeniyle söz konusu finansal varlığa ilişkin aktif piyasanın ortadan kalkması; veya
(f) Grup içindeki her bir finansal varlık itibariyle tespiti mümkün olmamakla birlikte, bir grup finansal varlığın ilk muhasebeleştirilmelerinden itibaren anılan varlıkların gelecekteki tahmini nakit akışlarında ölçülebilir bir azalış olduğuna işaret eden gözlemlenebilir veri bulunması. Bu tür bir veri aşağıdakileri içerir:
(i) Gruptaki borçluların ödeme durumlarında olumsuz anlamda değişiklikler yaşanması (örneğin temerrüde düşülen ödemelerin sayısının artması veya kredi limitleri dolup da sadece aylık asgari ödeme tutarını ödeyen kredi kartı borçlularının sayılarının artması); veya
(ii) Gruptaki varlıkların geri ödenmemesi ile ilişkili bulunan ulusal veya yöresel ekonomik koşullar (örneğin borçluların bulunduğu coğrafi bölgedeki işsizlik oranında artış yaşanması, ipotekli konut kredileri açısından ilgili bölgelerdeki gayrimenkul fiyatlarında düşüş olması, petrol üreticelerine kullandırılan kredi varlıkları açısından petrol fiyatlarında düşüş olması veya gruptaki borçluları etkileyen sanayi koşullarında olumsuz anlamda değişiklikler olması).
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zararda muhasebeleştirilen finansal varlıklarda değer düşüklüğü ayrıca hesaplanmamaktadır. Aşağıda sayılan finansal varlıklarda ise değer düşüklüğü hesaplanabilmektedir.
• Vadeye kadar elde tutulan yatırımlar
• Satılmaya hazır finansal varlıklar
• Kredi ve alacaklar
• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlarda Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi
Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülmekte ve kayda alınmaktadır. Bu varlıklarda değer düşüklüğü zararı meydana geldiğine ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı, gelecekteki tahmini nakit akışlarının finansal varlığın orijinal faiz oranı (diğer bir ifadeyle, ilk muhasebeleştirme sırasında hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Varlığın defter değeri, doğrudan veya bir karşılık hesabı kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kâr veya zararda muhasebeleştirilir.İtfa edilmiş maliyetinden gösterilen kredi ve alacaklarda da aynı hususlar geçerlidir (UMS 39, md. 63).
İzleyen dönemlerde değer düşüklüğü zararının iptalini gerektiren bir olay ortaya çıktığında, değer düşüklüğü zararı doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı aracılığıyla iptal edilir. İptal edilecek tutar, varlık için hiç değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı, iptal tarihi itibariyle itfa edilmiş değerinden fazla olamasına sebep olmaz. İptal edilen tutar kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Örnek:
İşletme 01.12.2008 tarihinde, vadeye kadar elde tutmak (faiz geliri elde etmek) amacıyla, bir özel sektör kuruluşunun ihraç ettiği bonoyu satın alıyor. Bononun nominal bedeli 2.000 TL.
olup, vadesi 6 aydır. Alış bedeli 1.700 TL.dır (işlem maliyeti ihmal edilmiştir). 31.12.2008 tarihinde yapılan değerlemede, bononun vadesinde değer düşüklüğüne uğrayacağı ve 2.000 TL. tahsil edilemeyeceği anlaşılmıştır. Vadede tahsil edilecek nakit akışının net bugünkü değeri 1.500 TL. olarak tahmin edilmektedir (% 38,4 faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş tutar).
a) Alış işlemi
01.12.2008
1..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları
Alış bedeli
1 700
1..BANKALAR
1 700
b) Dönem sonu değerleme
31.12.2008
1.. VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları
Faiz gelir
46,72
6..FAİZ GELİRİ 46,72
31.12.2008 6..KARŞILIK GİDERİ
246,72
1..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI 246,72
(1.746,72 – 1.500 = 246,72)
Yukarıdaki kayıtla, varlığın 1.500 TL. üzerinden finansal durum tablosunda (bilanço) gösterilmesi sağlanmış olmaktadır.
c) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi Satılmaya hazır bir finansal varlığın değerinin düştüğüne ilişkin tarafsız göstergelerin bulunması durumunda , doğrudan diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş bulunan toplam zarar, ilgili finansal varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışında bırakılmamış dahi olsa yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kâr veya zarar içerisinde yeniden sınıflandırılır (UMS 39, md. 67). Değer düşüklüğü zararının sonraki dönemlerde iptali, özkaynağa dayalı finansal varlıklar ve borçlanma aracına dayalı finansal varlıklar açısından farklılık göstermektedir.
• Sonraki bir dönemde özkaynağa dayalı bir satılmaya hazır finansal varlığın gerçeğe uygun değerinde artış meydana gelirse, bu durumda önceki dönemde kar veya zararda muhasebeleştirilmiş bulunan değer düşüklüğü zararı kar veya zarar aracılığıyla iptal edilmez (UMS 39, md. 69). Varlığın değerinde meydana gelen artış, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
Örnek :
İşletme satışa hazır finansal varlık olarak sınıflandırdığı, borsada işlem gören ve nominal değeri 10 TL olan hisse senetlerinin 1.000 adedini 20/12/2011 tarihinde, adedi 15 TL dan satın almıştır (işlem maliyetleri dahil). 31/12/2011 tarihinde hisse senetlerinin borsa değeri, ihraççı işletmenin finansal sıkıntıya düşmesinden dolayı 13 TL’ya düşmüştür. 31/03/2012 tarihinde yapılan değerlendirmede, şirketin ekonomik kriz nedeniyle iflasa kadar gidebilecek bir finansal krizle karşı karşıya olduğu anlaşılmıştır.
a) Alış işlemi
20.12.2011
2...SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK 15 000
1.. BANKALAR 15 000
b) Dönem sonu değerleme
31.12.2011
5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI 2 000
2...SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK 2 000
d)Değer düşüklüğünün sürekli hale gelmesi
30.03. 2012
6.. DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 2 000
5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME
FARKI 2 000
Yukarıdaki kayıtla, satılmaya hazır finansal varlıkta meydana gelen değer azalışı başlangıçta, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiştir. Ancak, bu değer azalışının sürekli hale gelmesi nedeniyle özkaynakları azaltıcı bir unsur olarak finansal durum tablosunda raporlanan tutar, finansal durum tablosundan çıkartılarak sonuç hesaplarına aktarılmıştır.
• Sonraki dönemlerde sözkonusu hisse senetlerinin borsa değerinin, işletmenin krizden çıkması nedeniyle yükselmesi halinde, değer artışı doğrudan diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Önceki dönemde zarar yazılan tutarın iptali diye bir durum söz konusu değildir.
.
• Sonraki bir dönemde, satılmaya hazır finansal varlık olarak sınıflandırılan bir borçlanma aracının gerçeğe uygun değerinin yükselmesi ve söz konusu yükselmenin değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinden sonra meydana gelen bir olay ile tarafsız bir şekilde ilişkilendirilebilmesi durumunda, ilgili değer düşüklüğü zararı iptal edilir ve iptal edilen tutar kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UMS 39, md. 70).
Örnek :
Yukarıda verilen örnekte, satılmaya hazır finansal varlığın bir borçlanma aracı olması ve değerinin 16.000 TL’ya yükselmesi durumunda (tahvil gibi), önceki dönemde kar zarara yansıtılan değer düşüklüğü zararı aşağıdaki şekilde iptal edilir.
30.03. 2012
2..SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK 3.000
6.. DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR Değer azalışının iptali
5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI
2 000 1 000
d) Kredi ve Alacaklarda Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi
İtfa edilmiş maliyetinden gösterilen kredi ve alacaklarda değer düşüklüğü zararı meydana geldiğine ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı gelecekteki tahmini nakit akışlarının finansal varlığın orijinal faiz oranı (ilk muhasebeleştirme sırasında hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Çünkü, cari piyasa faiz oranlarının kullanılması suretiyle yapılan iskonto, aksi halde itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gerekecek olan finansal varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesini gerektirir. Kısa vadeli alacaklara ilişkin nakit akışları, iskonto edilmelerinin yaratacağı etkinin önemsiz olması durumunda iskonto edilmezler. Bir kredi ve alacağın değişken faiz oranlı olması durumunda değer düşüklüğü ölçümlerinde kullanılacak iskonto oranı sözleşmede kararlaştırılmış bulunan cari etkin faiz oranıdır (UMS 39, UR84). Varlığın defter değeri veya bir karşılık hesabı kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kar veya zararda muhasebeleştirilir.
• Maliyet bedeli ile değerlenen özkaynağa dayalı finansal varlıklarda değer düşüklüğü
Gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde tespit edilememesi nedeniyle gerçeğe uygun değerinden gösterilemeyen, borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin değer düşüklüğü zararının oluştuğuna yönelik tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda ilgili değer düşüklüğü hesaplanarak kayda alınır. Bu tür değer düşüklüğü zararları iptal edilmez (UMS 39, md. 66).