2.3.1.6. Finansal Varlıkların Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakılması
Finansal durum tablosu dışı bırakma, daha önce işletmenin finansal durum tablosuna (bilançosuna) yansıtılmış bir finansal varlık veya finansal borcun işletmenin bilançosundan çıkarılması işlemidir.
İşletme bir finansal varlığı aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakır (UMS 39, md. 17):
(a) İlgili varlığa ait nakit akışlarına ilişkin sözleşmeden doğan hakkının süresinin dolması
(b) Finansal varlığı devretmesi ve söz konusu devir işleminin bilanço dışı bırakılmayı gerektirmesi.
Finansal durum tablosu dışı bırakmada teslim tarihi veya işlem tarihi muhasebesi yöntemlerinden biri esas alınır.
Bir finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması ve devredilmesinde, varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararlar dikkate alınır. İşletmenin bir finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde devretmiş olması durumunda, söz konusu finansal varlığı finansal durum tablosu dışı bırakması ve bununla beraber, devir sırasında yaratılan veya elde tutulan her türlü hak ve yükümlülüğü varlık veya borç olarak ayrıca muhasebeleştirmesi gerekir.
İşletmenin bir finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi durumunda, ilgili finansal varlık finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilir.
İşletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda devrettiği durumlara örnekler olarak aşağıdakiler verilebilir:
(a) Bir finansal varlığın koşulsuz satışı
(b) Bir finansal varlığın, geri alım tarihindeki gerçeğe uygun değerinden geri alınma opsiyonuyla birlikte satışı.
İşletmenin, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda elinde tuttuğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Geri alım fiyatının sabit olduğu veya satış fiyatı artı borç verenin getirisini içerdiği bir satış ve geri alım işlemi
(b) Menkul kıymet borçlanma sözleşmesi
(c) Bir finansal varlığın, işletmeyi yeniden piyasa riskiyle karşı karşıya bırakan toplam getirilerinin takasıyla birlikte satışı
(d) Bir finansal varlığın önemli ölçüde asli değerli olan bir alım ya da satım opsiyonuyla birlikte satışı (diğer bir ifadeyle, ilgili opsiyon o derece asli değerlidir ki, büyük bir ihtimalle, vadesinden önce asli değersiz );
(e) Kısa vadeli alacaklarıyla ilgili olarak oluşabilecek kredi zararlarını devralan adına tazmin etmeyi garanti eden bir işletmenin, bu alacaklarını devralana satışı.
İşletmenin bir finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları ne önemli ölçüde devretmiş ne de önemli ölçüde elinde bulundurmakta olması durumunda, işletme, ilgili finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediğini belirler. Buna göre:
(i) İşletmenin artık kontrol sahibi olmadığını belirlemesi durumunda, ilgili finansal varlık bilanço dışı bırakılır ve devir işlemi sırasında yaratılan veya elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak ayrıca muhasebeleştirilir.
(ii) İşletmenin kontrol sahibi olmaya devam ettiğini belirlemesi durumunda, anılan finansal varlık işletmenin varlık üzerinde devam eden ilgisi ölçüsünde bilançoya yansıtılmaya devam edilir (UMS 39, md. 20).
Bir işletmenin devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediği devralan tarafın anılan varlığı satma imkanına bağlıdır. Devralan tarafın, varlığın tamamını, ilişkisiz bir 3 üncü şahsa satma kabiliyetinin bulunması ve söz konusu satışı tek taraflı olarak ve herhangi ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi, işletmenin artık kontrol sahibi olmadığı anlamına gelir. Diğer bütün durumlarda işletme kontrol sahibi olmaya devam eder (UMS 39, md. 23).
Bir finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucunda:
(a) Defter değeri ve
(b) Elde edilen tutar (elde edilen her türlü yeni varlıktan, üstlenilen her türlü yeni yükümlülüğün çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil) ile doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş bulunan her türlü birikmiş kazanç veya
kaybın toplamından oluşan tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
İşletmenin devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin bilanço dışı bırakma sonucunu doğurmaması durumunda, işletme, devredilen varlığın tamamını bilançoya yansıtmaya devam eder ve elde edilen tutarı finansal borç olarak muhasebeleştirir. İşletme, daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gideri muhasebeştirmeye devam eder (UMS 39, md. 29).
İşletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde devretmediği gibi elinde bulundurmaya da devam etmemekte, ancak ilgili finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam etmekte ise, devredilen finansal varlığı ilgili varlıkta devam eden ilgisi ölçüsünde bilançosuna yansıtmayı sürdürür (UMS 39, md. 30).
Devredilen bir varlığın bilançoya yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık ve buna bağlı borcun karşılıklı olarak netleştirilmemesi gerekir. Benzer şekilde, işletme, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri, devredilen varlığa bağlı borç nedeniyle oluşan her türlü gider ile karşılıklı olarak netleştirme yoluna gitmez (UMS 39, md. 36).
Durum Muhasebe uygulaması Devreden tüm risk ve yararları muhafaza
etmeye devam ediyorsa
Devredilen varlığın
muhasebeleştirilmesine devam edilir.
Karşı taraftan alınan her türlü tutar bir borç olarak muhasebeleştirilir.
Devreden varlığın mülkiyetinden kaynaklanan tüm risk ve yararları ne önemli ölçüde devretmiş ne de önemli ölçüde elinde bulunduruyorsa
• Devreden kontrolü elinde bulunduruyorsa
• Devreden kontrolü kaybetmişse
Devredilen varlığın
muhasebeleştirilmesine devam edilir.
Devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelir ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gider muhasebeleştirilmeye devam edilir.
Varlık kayıtlardan çıkarılır. Devreden bu işlemden kaynaklanan her türlü kar veya zararı muhasebeleştirilir.
Devreden tüm risk ve yararları
devretmişse Varlık kayıtlardan çıkarılır. Devreden bu işlemden kaynaklanan kar veya zararı muhasebeleştirir.
Aşağıda yer alan akış çizelgesi, finansal bir varlığın bilanço dışı bırakılıp bırakılmadığının ve ne kadarının bilanço dışı bırakıldığının değerlendirilmesi sürecini gösterir (UMS 39, UR 36).
Tüm bağlı ortaklıkları (özel amaçlı işletmeler dahil) konsolide et
Hayır
Evet
Hayır Hayır
Hayır
Hayır Evet
Evet
Evet
Hayır
Evet
Hayır
Varlıklardan elde edilecek nakit akışlarına ilişkin haklar sona erdi mi?
İşletme varlıklardan elde edilecek nakit akışlarıyla ilgili haklarını devretti mi?
İşletmenin 19 uncu Paragrafta belirtilen koşulları sağlayan varlıklardan elde edilen nakit akışlarıyla ilgili bir ödeme
yükümlülüğü varsayımı var mı?
[Paragraf 18(b)]
İşletme bütün risk ve yararların önemli bir bölümünü devretti mi?
İşletme bütün risk ve yararların önemli bir bölümünü elinde bulunduruyor mu?
Bilanço dışı bırakma ilkelerinin bir varlığın (veya benzer varlık gruplarının) bir bölümüne mi yoksa tamamına mı uygulandığını tespit et
Varlığı bilanço dışı bırak
Varlığı muhasebeleştirmeye devam et
Varlığı bilanço dışı bırak
Varlığı muhasebeleştirmeye devam et
Hayır
Evet