UMS 39’da ölçümleme ve muhasebeleştirme açısından finansal borçlar iki sınıfa ayrılmıştır.
Bunlar, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal borçlar ve itfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal borçlardır.
2.3.2.1.Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Borçlar
Bir finansal borcun bu şekilde sınıflandırılabilmesi için ya alım satım amacıyla doğmuş (üstlenilmiş) olması ya da bu kategoride sınıflandırmanın tercih edilmiş olması gerekir. Türev borçlar daima alım satım amaçlı olarak değerlendirilir (etkin hedging aracı olmadığı sürece).
Bir finansal borcu, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırabilme tercihinde bulunabilmek için;
• Yapılan sınıflandırmanın, ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını ortadan kaldırması veya
• Finansal borç grubunun, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmesi, performansların buna göre değerlendirilmesi ve işletmenin kilit yöneticisine bu esasa göre bilgi sunulması gerekir.
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal borçlar da, finansal varlıklarda olduğu gibi ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden kayda alınır. Finansal borçların ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri gerçeğe uygun değerden düşülmez.
Borç niteliğindeki türev ürünler de dahil olmak üzere, söz konusu borçlar, izleyen dönemlerde de gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Ölçümleme sonucu ortaya çıkan farklar kar veya zarara yansıtılır. Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmaması nedeniyle gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemeyen bir özkaynağa dayalı finansal araca bağlı olan ve
İşletme varlığın kontrolünü elinde bulunduruyor mu?
İşletmenin varlık üzerindeki etkisi devam ettiği sürece varlığı muhasebeleştirmeye devam et
Varlığı bilanço dışı bırak
söz konusu özkaynağa dayalı finansal aracın teslim edilmesi suretiyle ödenmesi gereken türev ürün borçları, maliyetlerinden ölçülür (UMS 39, md. 47).
Örnek :
İşletme 1 yıl vadeli, %10 faiz oranlı, nominal değeri 50.000 TL (geri dönüşünde ödenecek ana para tutarı) olan tahvilleri ihraç esnasında 45.000 TL ya satıyor. Tahvilin ihracı ile ilgili olarak 2.000 TL işlem maliyeti bulunmaktadır. İşletme, tahvilleri ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırmayı tercih etmiştir.
01.01.2011 1..BANKALAR
6..FİNANSMAN GİDERLERİ
43.000 2.000
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 45.000
Tahvilin ihracı
31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
10.000 45.000 1..BANKALAR
55.000
Vade bitiminde ana para ve faiz ödemesi
İşletme kaynak temin etmek amacıyla tahvil ihraç ettiği için, işlem maliyetleri finansman giderleri hesabında muhasebeleştirilmiştir. İhraç edilen tahviller, ilk muhasebeleştirmede, nominal değer üzerinden değil, gerçeğe uygun değer üzerinden kayda alınmıştır. Borcun itfasında, 5.000 TL faiz gideri, 5.000 TL iskontolu satış nedeniyle ortaya çıkan fark olmak üzere toplam 10.000 TL finansman gideri doğmuştur.
2.3.2.2.İtfa Edilmiş Maliyetinden Ölçülen Finansal Borçlar
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar dışında kalan diğer tüm finansal borçlar, itfa edilmiş maliyetinden ölçülür. İlk muhasebeleştirmede, gerçeğe uygun değer dikkate alınır. Finansal borcun ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem
maliyetleri, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değerden düşülür. İzleyen dönemlerde finansal borçlar, itfa edilmiş maliyetinden ölçülür.
Örnek:
Yukarıda verilen örnekte, finansal borcun itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır:
01.01.2011
1..BANKALAR 43 000
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
43 000
43.000 = 50.000/ ( 1 +i )1
İşletme %10 faiz oranı üzerinden borçlanmasına rağmen, tahvilin nominal değerinin altında satılması ve işlem maliyetlerinden dolayı reel faiz oranı % 16,28 civarında gerçekleşmiştir.
31.12.2011
6..FİNANSMAN GİDERLERİ 7 000
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 7 000
İskontolu satışın itfası
31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
5 000 50 000
1..BANKALAR 55 000 Faiz giderleri ve ana para ödemesi
Yukarıdaki örnekte, tahvil nominal bedel üzerinden kayda alınıp, iskonto tutarı “Menkul Kıymet İhraç Farkları” hesabında da muhasebeleştirilebilir. Her iki muhasebeleştirme şeklinde de, Çıkarılmış Tahviller ilk muhasebeleştirmede, finansal durum tablosunda gerçeğe uygun değeri olan 43.000 TL’yı gösterecek şekilde kayıtlara alınmış olur.
01.01.2011 1..BANKALAR
3..MENKUL KIYMET İHRAÇ FARKI (-)
43 000 7 000
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
50 000
31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ
3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 12.000
50.00 1..BANKALAR
3..MENKUL KIYMET İHRAÇ FARKI (-)
55.000 7.000
2.3.2.3. Finansal Borcun Finansal Durum Tablosu Dışı (Bilanço) Dışı Bırakılması
Finansal borç veya finansal borcun bir bölümü ilgili borç ortadan kalktığı zaman finansal durum tablosu dışı bırakılır. Borç, aşağıdaki durumlarda ortadan kalkar:
• Sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirilir,
• İptal edilir veya zamanaşımına uğrar.
Sözleşmede belirlenen yükümlülük, borçlunun, ilgili borcunu (veya bir bölümünü) nakit, diğer bir finansal varlık, mal veya hizmet olarak alacaklıya ödemesi ile yerine getirilir. Borcun iptali veya zamanaşımına uğraması ise, borçlunun, borca (veya bir bölümünü) ilişkin asli sorumluluktan hukuki süreç çerçevesinde veya alacaklının rızasıyla yasal olarak kurtulmasını ifade eder.
Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı koşullara sahip borçlanma araçlarının takas edilmesi, eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir. Böyle durumlarda
yeni bir finansal borcun muhasebeleştirilmesi gerekir. Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun defter değeri ile ödenen tutar arasındaki fark, kar veya zararda muhasebleştirilir.
İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen ve finansal riskten korunma ilişkisinin bir parçası olmayan finansal borçların, finansal durum tablosu dışı bırakılmaları ve itfa edilmeleri durumunda ortaya çıkan kazanç veya kayıplar, kar veya zararda muhasebeleştirilir.