KANITIN NİTELİĞİ

Denetim kanıtı belgesel, görsel ya da sözel olabilir.

Belgesel kanıtın güvenilirliği kanıtın kaynağına bağlıdır (yukarıya bkz).

Görsel kanıt varlıkların mevcudiyetini doğrulamak açısından son derece güve-nilirse de, varlıkların sahipliğini ya da değerini belirlemek bakımından güveni-lir değildir.

Sözel kanıtlar en az güvenilir olarak kabul edilmelidir. Mümkün olduğunda her seferinde denetçi sözel kanıtın belgeyle doğrulanmasını (örneğin, mülakatların üzerinde mutabakat sağlanmış kanıtları) elde etmeye fazla kişiyle ayrı ayrı mü-lakat yapılmak sureliyle sağlamlaştırılabilir.

29

INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri EK 2 : DENETİM YAKLAŞIMI

1. Giriş

1.1. Denetim yaklaşımı, bir denetimin amaçlarına ulaşmak üzere gerekli kanıtları elde etmek amacıyla yararlanılan değişik türde denetim testlerinin birleşimidir.

2. Denetimin amaçları

2.1. Denetimin amaçları, genel olarak, aşağıdadır:

a) finansal denetimler açısından :

Denetlenen faaliyetin, programın ya da kurumun finansal tablolarının ne ölçüde doğru ve eksiksiz olduğunu değerlendirmek; ve/veya

- finansal tablolar tarafından yansıtılan işlemlerin yasal ve düzenli olup olmadığını araştırmak.

b) performans denetimleri açısından :

- faaliyetin, programın ya da kurumun ekonomik ve/veya verimli ve/ve-ya etkin yönetilmiş olup olmadığını değerlendirmek.

2.2. INTOSAI standartları finansal denetimlere ve performans denetimlerine aynı derecede uygulanır. Bu nedenle denetçi yeterli, uygun ve rasyonel kanıt elde et-meye çalışmalıdır. Aynı şekilde, genellikle ya sistemler tabanlı yaklaşımı ya da doğrudan maddi doğruluk test yaklaşımını benimsemek mümkündür: böyle ol-makla birlikte, performans denetiminde finansal denetimde incelenenlerden farklı sistemleri incelemek gerekebilir. (Aşağıdaki 6 numaralı paragrafa bkz).

3. Sistemler Tabanlı Yaklaşım fSTY*)

3.1. Yüksek denetim kurumlarının denetimine tabi kurumları, genel olarak, finansal tabloların doğruluğunu ve eksiksizliğini, bu tabloların altındaki işlemlerin ya-sallığını ve düzenliliğini ve faaliyetlerin ekonomikliğini, verimliliğini ve etkin-liğini sağlamaya göre tasarlanmış kontrol sistemleri kurarlar. Genellikle denet-çi bu kontrolların yeterliliğinden tatmin olabiliyorSa, finansal tabloların, işlem-lerin ya organizasyonun performansının maddi doğruluk kontrolü buna göre azaltılabilir.

3.2. Denetçinin kurumun iç kontrol sistemine dayandığı yaklaşım Sistemler Tabanlı Yaklaşım (STY) olarak adlandırılır. Bu yaklaşım aşağıdaki belirgin aşamaları kapsar:

İNTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri

a) İlgili kilit nitelikteki kontrolların tanımlanması ve derinliğine değerlendi-rilmesi, etkili bir şekilde işlediklerinin tespit edilmesi şartıyla (varsa) bu kontrollara denetçinin ne ölçüde dayanabileceğinin belirlenmesi;

b) İncelemeye tabi süre boyunca etkili bir şekilde işleyip işlemediklerinin be-lirlenmesi amacıyla bu kilit kontrolların işleyişinin test edilmesi;

c) Bu kontrolların incelenmesinin tahmin edilen güvenilirlik dercesini doğru-layıp doğrulamadığını saptamak amacıyla kontrol testleri sonuçlarının de-ğerlendirilmesi;

d) (denetim amaçlarıyla bağlantılı olarak), kurumun kontrol sistemlerini he-saba katmaksızın, kurumun finansal tablolarının doğru ve eksiksiz olup ol-madığını, tabloların altındaki işlemlerin yasalara uygun ve düzenli bulu-nup bulunmadığının ve/veya ekonomiklik, verimlilik ve etkinlik kriterleri-nin gerçekleşip gerçekleşmediğikriterleri-nin belirlenmesi amacıyla belli sayıda işle-min ve hesap kalanının maddi doğruluğunun test edilmesi.

3.3. (a) - (c) aşamalarıyla ilgili açıklama "İç Kontrolün Değerlendirilmesi ve Kont-rol Testleri" başlıklı maddi doğruluk testine ilişkin ayrıntılı açıklama ise "De-netimde Örnekleme" başlıklı 23 numaralı Rehber'de verilmektedir. Kontrol tes-ti ile maddi doğruluk testes-ti arasındaki ilişki "Önemlilik ve Denetes-tim Riski" baş-lıklı 12 numaralı Rehber'in Ek 2 bölümünde ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.

4. Doğrudan Maddi Doğruluk Test (DMDT) Yaklaşımı

4.1. Denetçi, kurum kontrol sistemlerinin işleyişini değerlendirmeyi özellikle gerek-li görmüyorsa, denetim amaçları bu sistemlere dayanmaksızın ve dolayısıyla kontrol testleri yapılmaksızın gerçekleştirilebilir. Bu, Doğrudan Maddi Doğru-luk Test (DMDT) yaklaşımı olarak adlandırılmaktadır. DMDT yaklaşımının kontrolların işleyişi hakkında hiç bir güvence sağlamayacağı vurgulanmalıdır.

(Çünkü bu yaklaşım uyarınca kontrollar test edilmemekte ve dolayısıyla onla-rın etkililiği konusunda hiçbir kanıt elde edilmemektedir.) Gerekli maddi doğ-ruluk test hacmi, STY çerçevesinde yapılandan daha büyük olacaktır. Bu koşul-larda denetim amaçlarının gerçekleşmesi için gerekli kanıtların elde edilmesi bağlamında hangi metodun en ehven maliyetli olacağını kararlaştırmak denetçi-ye düşmektedir.

4.2. İNTOSAI Denetim Standartlarının 141'inci paragrafı şunu öngörmektedir:

"Denetimin kapsamına ve sınırlarına karar verirken denetçi, iç kontrolün güve-nilirliğini incelemeli ve değerlendirmelidir."

Bundan dolayı, DMDT yaklaşımı benimsendiği ahvalde de, denetçi, incelemesi hazırlık niteliğinde de olsa, temel sistemleri incelemelidir. Bu yüzden,

denilebi-31

INTOSAİ Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri

lir ki, DMDT yaklaşımı, sistemlerin incelenmesinin en alt düzeye indirildiği bir STY biçimidir.

5. Hangi yaklaşımın benimseneceğine karar verirken dikkate alınacak hususlar:

5.1. Denetçinin STY benimsemesi için özel bir gereklilik söz konusu değilse, STY ile DMDT arasında yapılacak seçim, genellikle, denetim kaynaklarının bir de-ğerlendirmesine ve dolayısıyla yeterli ve güvenilir kanıt elde etmesinin maliye-tine dayanacaktır. Bu kararın verilmesinde aşağıdaki faktörler belirleyici ola-caktır:

a) Kontrolların coğrafi bakımından dağılmış olduğunda kontrollann işleyişi-nin test edilmesindeki diğer bütün zorluklar bulunduğunda, eldeki sınırlı kaynaklar nedeniyle STY mümkün olmayabilir. Aynı şekilde, iç kontrolla-rın güvenilirliğinin ön değerlendirme sonuçları bunlakontrolla-rın yetersiz olduğu iz-lenimini uyandırdığında, denetçi bunlara dayanma imkânını bulamaz. Bu nedenle, ilgili maliyetlere bakılmaksızın DMDT yaklaşım benimsenebilir.

b) Yasallık ve düzenlilik yönünden inceleme için DMDT yaklaşımını benim-semek mümkün ise de, bu tür denetim özellikle, Sistem Tabanlı Yaklaşıma uygun düşmektedir.

c) STY çoğu kez denetçiye kontrol sistemlerindeki zayıflıklar ile tekil hatalar arasında doğrudan bağ kurma ve dolayısıyla bu zayıflıklara yoğunlaşma imkânını verme gibi özel bir avantaja sahiptir. Bu zayıflıkları kurumun yö-netimine belirtmek suretiyle denetçi, gelecekteki kontrollar için iyileştirme sağlamada kuruma yardımcı olur.

6. Performans denetimi

6.1. Performans denetimi ("Performans Denetimi" başlık 41 numaralı Rehber'e bkz.) incelenen faaliyetin, programın ya da kurumun ekonomikliğini, ve/veya verimliliğin; ve/veya etkinliğini konu almaktadır:

ekonomiklik: uygun kaliteyi gözeterek bir faaliyet için kullanılan kaynak-ların en aza indirilmesi.

verimlilik : mallar, hizmetler veya diğer sonuçlar anlamında çıktılara bun-ların üretiminde kaynaklar arasındaki ilişki.

etkinlik: amaçların ne ölçüde gerçekleştiği ve bir faaliyetin arzulanan etkisi ile fiilen gerçekleşen etkisi arasındaki ilişki.

Belli bir performans denetiminin yukarıdaki üç yönün hepsi hakkında so-nuçlara ulaşması zorunluluğu yoktur: denetimin amaçlarından bunlardan hangisinin inceleneceği belli olmalıdır. Ancak, denetçi ekonomiklik ya da

INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri

verimlilik denetimleri sırasında denetlenen kurumun etkinliği hakkında ge-nel bir görüş bildirmelidir: kurumun doğru işi kötü yapması yanlış işi güzel yapmasından iyi olabilir.

6.2. Etkinlik denetimi açısından, genellikle, bir faaliyetin sonucunun ya da etkisinin değerlendirilmesi gereklidir. Bu yüzden, STY yararlı olabilirse de (örneğin, de-netlenen kurumun etkisini nasıl ölçtüğünün ve izlediğinin değerlendirilmesi) denetçi, ayrıca faaliyetin, programın ya da kurumun sonucu ve etkisi hakkında yeterli maddi doğruluk kanıtları elde etmelidir.

7. Çevreyle ilişkili yönler

7.1. Yüksek denetim kurumlarından, giderek artan ölçüde, denetledikleri faaliyetle-rin çevresel kriterlere ve gerekliliklere uygunluğu konusunda güvence sağlama-ları istenmektedir. Prensip olarak, bu tür gerekliliklere yönelik denetim yaklaşı-mı yasallık ve düzenlilik denetimlerinde olduğu gibidir: hem STY hem de DMDT uygulanabilir. Ancak STY özellikle uygun olabilir.

33

2. GRUP : DENETİM KANITI ELDE EDİLMESİ

INTOSAI DENETİM STANDARTLARINA İLİŞKİN AVRUPA UYGULAMA REHBERLERİ

No: 21