İÇİNDEKİLER
Paragraf INTOSAI Denetim Standardı 1 Örneklemeye ilişkin kararı etkileyen faktörler 2 Temel kavramlar ve tanımlar 3 Denetimde örneklemenin aşamaları 4 Belgelendirme 5 Performans denetimi 6
Maddi doğruluk test genel sonuçlarının değerlendirilmesi Ek 1
1. INTOSAI Denetim Standartları
1.1. INTOSAI Denetim Standartlarının 153 numaralı paragrafı şunu öngörmekte-dir.
"Denetim bulguları, sonuçları ve tavsiyeleri kanıtlara dayanmalıdır. Denetçi-ler, denetlenen kurumla ilgili tüm bilgileri değerlendirme fırsatını pek seyrek olarak bulduklarından, veri toplama ve örnekleme tekniklerinin dikkatlice se-çilmesi son derece önemlidir".
75
INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri
2. Örneklemeye ilişkin kararı etkileyen faktörler
2.1. Denetim kanıtları, inceleme, gözleme, soruşturma, doğrulama, hesaplama ve analiz gibi değişik tekniklerden yararlanılarak elde edilebilir. ("Denetim Kanıtı ve Yaklaşımı" başlıklı 13 numaralı Rehber'deki EKl'e bkz). Denetçi bu tek-nikleri veri setinin bütününe uygulayabilir (% 100 test) veyahut ana kütleden seçilen temsili işlemler örneklemini test ederek veri setinin bütünü (ana kütle) hakkında sonuçlar çıkarılmasını tercih edebilir: bu sonuncu prosedür denetim-de örneklemedir.
2.2. Denetçi, örneklemenin gerekli denetim kanıtının elde edilmesi için uygun bir yol olup olmadığı konusunda bir karara varmalıdır. Dikkate alınması gereken faktörler arasında şunlar bulunmaktadır:
ana kütleyi oluşturan işlemlerin sayısı ve göreli büyüklüğü, ilgili işlemlerin önemliliği ve bu işlemlerdeki bünyesel hata riski,
alternatif testler ve prosedürler yoluyla üretilen kanıtların uygunluğu ve güvenilirliği ve bu test ve prosedürlerin her birinin gerektirdiği masraf ve zaman.
2.3. Örnekleme, çoğu kez, hem kontrol testleri hem de maddi doğruluk testleri söz konusu olduğunda uygun olacaktır. Ancak, bu tür testlerin amaçlan farklı ol-duğundan, farklı örnekleme yaklaşımlarında yararlanılması gerekebilmektedir.
3. Temel kavramlar ve tanımlar
3.1. Denetçi, ana kütleden seçilen işlemler örneklemini test ederek, bir ana kütlenin bütünü hakkında sonuçlara varmayı araştırdığından, örneklemin içinden seçil-diği ana kütleyi temsil etmesi gerekir.
3.2. Denetçinin bir örneklemi test ederek ulaşacağı sonuçların bütün ana kütle test edilmiş olsaydı ulaşılacak sonuçlardan farklı olma riski bulunmaktadır. Bu. ör-nekleme riski olarak adlandırılmaktadır. Denetçi, örör-nekleme riskini kabul edi-lebilir bir düzeye indirmek için, örnekleme çalışmasının programlanmasında, yürütülmesinde ve sonuçlarının değerlendirilmesinde ihtiyatlı davranmalıdır.
3.3. Bir örnekleme, istatistiksel ya da istatistiksel olmayan yöntemlerle yürütülebi-lir. Her iki yöntem programlama, test ve değerlendirme aşamalarında mesleki yargıyı gerektirmektedir. Ayrıca, istatistiksel örnekleme tesadüfi seçim metot-larının kullanılmasını ve olasılıklar teorisine başvurulması gerekli kılmaktadır.
İNTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri
Bu, denetçiye:
Orneklem büyüklüğünü belirleme, sonuçları sayısal planda değerlendirme, ve
örnekleme riskini tahmin etme ve dolayısıyla ana kütle bütünü hakkında sonuçlar çıkarma imkanını verir.
Bu rehber, olasılıklar teorisi alanında detaylı direktifler verme amacında değil-dir. Gerekli olursa, bu alanda sağlıklı yargılara ulaşılmak için denetçi bir uz-mandan görüş talep etmelidir.
•3.4. Denetçinin istatistiksel olmayan örnekleme yöntemini seçmesi halinde bile, dikkat tesadüfi seçim metotlarının uygulanmasına yöneltilmelidir. Bu, normal olarak, ana kütleyi temsil eden orneklem elde edilmesi olasılığını artıracaktır.
Denetçi, her zaman için, istatistiksel olmayan örneklemenin, içinden alındığı ana kütle hakkında sonuçlar çıkarılmasına yarayan makul temel sağlayıp sağ-lamadığını özenli bir şekilde göz önünde bulundurmalıdır.
4. Denetimde örneklemenin aşamaları
4.1. Hem istatistiksel hem de istatistiksel olmayan örneklemede, örnekleme süreci-nin belirgin dört aşamaya ayrılması yararlı olabilir. Örneklemesüreci-nin planlanma-sı, test edilecek işlemlerin seçilmesi, test etme ve sonuçların değerlendirilmesi.
Aşağıdaki paragraflarda bu aşamaların her biri kısaca ele alınmaktadır.
Örneklemenin planlanması
4.2. Örneklemenin planlanmasındaki ilk aşama ana kütleyi kesin biçimde tanımla-maktır. İstatistiksel örneklemeler açısından ana kütlenin homojen olması gere-kir. Bu, ana kütlenin benzer ya da ortak sistemlerce.işlenen ve dolayısıyla aynı risklere maruz bulunan oldukça yakın nitelikte işlemlerden oluşması anlamına gelmektedir. Örneklemeye alınacak elemanların da tanımı yapılmalıdır. Örne-ğin, bir işlem, bir hesap bakiyesi ya da belki bir para birimi söz konusu olabi-lir.
4.3. Denetçinin, orneklem testinin ulaşmayı öngördüğü spesifik denetim amacın açık seçik tanımlaması gerekir. Bu süreç, (maddi doğruluk testinde) bir hata-nın ya da (kontrol testlerinde) bir sapmahata-nın tanımlanmasını içermelidir.
4.4. Orneklem büyüklüğü de planlama aşamasında belirlenmelidir. Daha geniş bir örneklemin daha küçük olana oranla ana kütleyi temsil etme olasılığının daha
77
INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkiyi Avrupa Uygulama Rehberleri
yüksek olması önemli bir faktördür. Ancak, test edilen alan, bütün olarak fi-nansal tablolar açısından göreceli olarak önemsiz olarak sayılarsa, denetçi da-ha yüksek bir örnekleme riskini kabul etmeyi kararlaştırabilir.
Test edilecek işlemlerin seçimi
4.5. Seçim prosedürü boyunca denetçi, seçilen örneklemin ana kütleyi tam anla-mıyla temsil olası olup olmadığını düzenli olarak gözden geçirmelidir. Bu, is-tatistiksel olmayan örnekleme söz konusu olduğunda ve seçim tesadüfi olma-dığında bilhassa önemlidir.
4.6. Denetçi örneklemi seçerken ana kütlenin bir parçasının ihmal edilmesi riskine karşı gereken önlemleri almalıdır. Örneğin, özellikle bilgisayarlaştırılmış or-tamlarda, örneklem seçiminde yararlanılan dosya ile kurum hesaplarında ka-yıtlı ana kütle arasında bir mutabakat sağlanması ve bunun dokümante edilme-si çoğu kez gereklidir.
Test etme
4.7. Mümkünse, test, önceden belirlenmiş bir soru formunun ardından yapılmalıdır.
İstisnai durumlarda bu mümkün değilse, bu gibi durumlarda ilgili işlemler için eşdeğer kanıtlar elde etmek amacıyla alternatif prosedürler uygulanmalıdır.
4.8. Denetçi, testin uygulanmasına elverişli zamanı seçmelidir. Bu, amacın genel-likle, kontrolların belirli bir zaman periyodunda etkili şekilde işleyip işlemedi-ğini değerlendirme olduğu kontrol testleri uygulamasında özellikle geçerlidir.
Sonuçların değerlendirilmesi
4.9. Hatalar ya da aykırılıklar bulunduğunda, bunların nedenlerinin ve özellikleri-nin araştırılması gereklidir. Bu, denetçiye onların hem finansal tablolar hem de bizatihi denetim üzerindeki potansiyel etkilerini değerlendirme imkanını verir.
4.10. Orneklemde bulunan hataların ya da aykırılılıklar.m değerlendirilmesinden sonra denetçi, bir bütün olarak ana kütledeki "en muhtemel hata ya da sapma sınırı"nı tahmin etmelidir. Bu, örneklemdeki "bilinen hata/sapma sınırı"ndan hareketle ekstrapolasyon yoluyla gerçekleştirilir.
INTOSAl Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri
4.11. Üçüncü evre, bu orantı yoluyla, hesaplamaya (extrapolation) dayanılarak ör-nekleme riski için bir ihtiyat payı belirlemekten ibarettir/1^ Şimdi "üst ta/sapma sının" tahmini denetim açısından kabul edilebilir maksimum ha-ta/sapma sınırı ile karşılaştırılabilir. Tahmin edilen toplam haha-ta/sapma sınırı kabul edilebilirlik eşiğini geçiyorsa, denetçi;
denetlenen kurumdan bulunan hataların/sapmaların ve ilave hatalar/sap-malar olasılığının incelenmesini istemeyi dikkate almalıdır. Bu, finansal tablolarda üzerinde mutabık kalınan düzeltmeler yapılmasına yol açabilir.
örnekleme riskini ve dolayısıyla sonuçların değerlendirilmesinde hesaba katılması gereken ihtiyat payını azaltmak amacıyla ilave testler yapmayı düşünmelidir.
ek güvence elde etmek üzere alternatif denetim prosedürlerinden yararlan-mayı göz önünde bulundurmalıdır.
4.12. Örnekleme çalışmasının nihai sonucu diğer denetim prosedürlerinden çıkan so-nuçlarla birlikte denetçiye finansal tabloların kabul edilebilir olup olmadığı ko-nusunda bir yargıya varmasına ve buna göre rapor hazırlamasına imkan verme-lidir.
4.13. Bu değerlendirme prosedürü (maddi doğruluk test sonuçlarının uygulandığı şekliyle) EKİ'deki diyagramda gösterilmektedir.
5. Belgelendirme
5.1. Örnekleme süreci boyunca denetçiden birçok konuda karar vermesi beklen-mektedir. Gözetimden sorumlu kişilerin gözden geçirme prosedürlerini uygu-layabilmeleri için bu kararların özenli bir şekilde dokümante edilmeleri gere-kir. ("Belgelendirme" başlıklı 26 numaralı Rehber'e bkz.)
6. Performans denetimi
6.1. Yukarıdaki paragraflarda finansal denetimlerde (yasallık ve düzenlilik incele-meleri dahil) örneklemeden yararlanılması hakkında yönlendirici bilgiler veril-miştir. Performans denetimlerinde kanıt elde etmek için örneklemenin sıkça kullanıldığını belirtmek gerekir. ("Performans Denetimi" başlıklı 41 numaralı Rehber'e bkz.) Örnekleme uygulamasının spesifik amaçları her ne kadar farklı ise de, temel prensipler aynıdır.
(1) 3.3. numaralı paragrafla belirtildiği üzere, bu ihtiyat payının hesaplanması ancak bir istatistiksel ör-nekleme tekniği kullanıldığında mümkündür.
79
INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri
EKİ : MADDİ DOĞRULUK TEST GENEL SONUÇLARININ