Kural olarak, eşyanın gümrük kıymeti gümrük beyannamesinde gösterilmelidir. Gümrük idaresi, eşyanın gümrük kıymetini dikkate alarak gümrük vergisini hesaplamaktadır. Ancak bazı durumlarda eşyanın gümrük kıymeti, beyannamenin tescili anında bile tam olarak tespit edilemeyebilir. Türkiye’de yapılacak satış miktarına bağlı olarak ihracatçıya ödenecek bedelin tespit edilebildiği durumlar buna örnek gösterilebilir. Yine bazı durumlarda, ne miktarda eşyanın ithal edildiği beyannamenin verilmesi ve tescili anında kesin olarak saptanamamakta, ancak eşyanın Türkiye’ye girişinden itibaren belli bir süre sonra, ithal edilen eşyanın miktarı belli olmaktadır. Bu belirsizlikler taşınan eşyaya ilişkin nedenlerden ileri gelebilir. Bu hallerde beyan sahibi, gümrük kıymetine esas alınacak değeri ile eşyanın
79
Gümrük Kanunu md. 60/1: “60 ıncı maddede belirtilen şartlara uygun beyannameler, ait oldukları
eşyanın gümrüğe sunulmuş olması halinde tescil edilir. Tescil işlemi, beyana ilişkin bilgilerin yerel alan ağı veya geniş alan ağı üzerinden gümrük bilgisayar sistemine girilerek sistem tarafından tescil tarihi ve sayısı verilmesini ya da beyanname veya beyanname hükmündeki belgenin üzerine mühür vurularak, sıra numarası ile tarih konulması ve bu beyannameye ait bilgilerin tescil defterine yazılmasını ifade eder”.
34
miktarını beyanın tescilinden sonra kesin olarak öğrenebilmektedir80. İşte bu durumlarda, eşyanın ithali anında beyan edilen gümrük kıymeti adeta geçici bir değer arz etmekte, sonradan bu tutar artmakta veya azalmaktadır. Geçici kıymetle gümrük beyanı “istisnaî
kıymetle beyan”; gümrük kıymetinin kesin olarak saptanmasından sonra gümrük idaresine
bildirilecek beyan ise “tamamlayıcı beyan” olarak mevzuatta adlandırılmıştır. İstisnai kıymetle beyan, beyan sahibi için kesin ve bağlayıcı olmamakta olup, beyanın bağlayıcılığı kuralının istisnalarından biridir81.
Yönetmeliğin 53. maddesi, istisnaî kıymetle beyan hallerinde basitleştirilmiş usullerin uygulanacağını düzenlemiştir, ancak bu ithal eşyalarını şu şekilde sınırlamıştır:
a-) Konsinye şekilde teslim edilen çabuk bozulabilir eşya,
b-) Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşya,
c-) Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşya,
d-) Boru hatları veya elektrik telleri ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşya.
Konsinye satış, esasında gerçek bir satış değildir. Bir grup eşyadan sadece ileride satılabilen eşyaların mülkiyeti alıcıya geçmekte, kalan eşyalar bir süre sonra genellikle alıcıya iade edilmektedir. Dolayısıyla alıcıya gönderilen malların ne kadar bir miktarının alıcının mülkiyetine geçeceği belli olmadığı gibi, satıcıya ödenecek tutar da beyannamenin tescilinden daha sonra kesin olarak saptanabilmektedir82. Konu ile ilgili olarak üzerinde durulması gereken bir diğer kavram da royalti ve lisans ücretleridir. Royalti kavramı doktrinde, “bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedel”83 olarak ifade edildiği gibi, “bir ayrıcalık ya da hak karşılığında yapılan veya talep edilen ödeme”84 olarak da ifade edilmiştir. Lisans ise, “maddî olmayan hukukî bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına
80
ÖZTÜRK Güngör- CENGİZ Mehmet, “İstisnai Kıymetle Beyan Usulüne Aykırılıklar ve Gümrük Kanunu 234. Madde Uygulaması”, Gümrük Dünyası, S. 68, 2011, s. 25-30; YAYLA Sefa, “Eşyanın İthalinden Sonra Oluşan Kıymet veya Matrah Unsurlarının Beyanı”, Gümrük Dünyası, S. 70, 2011, s. 38-40. 81 ÖZTÜRK-CENGİZ, s. 25-30. 82 ÖZTÜRK-CENGİZ, s. 26. 83
YAYLA, İthalden Sonra Beyan, s. 38-39.
84
35
devrettiği sözleşme”85 veya “patent, alâmetifarika, üretim yönetimi veya teknik bilgi gibi maddi olmayan hakların kiralanması karşılığında satıcılara yapılan ek ödemeler”86 olarak tanımlanmıştır. Bu durumlarda eşyanın Türkiye’ye ithali anında gümrük kıymeti tam olarak belli değildir. Zira lisans ve royalti ücretleri, eşyanın ya da maddî olmayan hakkın kullanım süresine veya satış adedine bağlı olarak değişmektedir. İthalat aşamasında, eşyanın ya da maddî olmayan hakkın Türkiye’de kullanılma süresi, eşyanın satış adedi ve benzeri şartlar belli değildir. Dolayısıyla, lisans ve royalti ücreti ancak ithalat aşamasından sonra hesaplanabilir hale gelmekte ve ithalatçı tarafından satıcıya ödenebilmektedir. Bu ödemelerin miktarı ithalat aşamasından sonra hesaplanabildiğinden, ithalat beyannamesinde bildirilmesi ve gümrük kıymetine eklenmesi mümkün olamamaktadır. Ancak bu ücretlerin gümrük kıymetine dahil olacağına kuşku da bulunmamaktadır. İşte, ithalattan sonra doğan ya da tutarı belli olan ve gümrük kıymetine dahil olan unsurların gümrük idaresine nasıl beyan edileceği Yönetmelikte düzenlenmiştir. Yönetmeliğin 43. maddesi royalti ve lisans ücretini, “ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeler” olarak tanımlarken; “istisnaî kıymetle beyanı” düzenleyen 53. maddesi, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın gümrük kıymetinin tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine gümrük idaresince basitleştirilmiş usullerin uygulanacağını düzenlemiştir. Yönetmeliğin söz konusu maddesine göre, bu durumlarda vergi tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak yapılır.
Yönetmeliğin 53. maddesinin üçüncü bendine göre, tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde, ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması halindeyse, farka isabet eden kıymetin iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu gibi bir belgenin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti üzerine Kanunun 211. maddesi çerçevesinde işlem yapılır. Yani gümrük vergileri geri verilir veya kaldırılır87.
Yönetmeliğin 53. maddesine göre, ithal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi
85
YAYLA, İthalden Sonra Beyan, s. 39-40;
86
UÇAK, Kıymet, s. 138.
87
36
tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulması ve vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.
Gümrük Yönetmeliğinin 53. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca88, istisnaî kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanlar süresi içerisinde verilmez ise, zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren gecikme faizi tahsil edilir. Yani bu durumda gecikme faizi tamamlayıcı beyanın verilme tarihinin sona ermesinden itibaren başlamamakta, daha da geriye gidilerek eşyaya ilişkin basitleştirilmiş usulde beyanın yapıldığı ilk tescil anından itibaren faiz işletilmektedir. Oysa ki, gecikme faizi bir alacağın varlığına ve bu alacağın muaccel olması şartlarına bağlıdır. İlk beyannamenin tescili anında doğacak gümrük vergilerinin tam olarak hesaplanması mümkün değildir. Zaten gerek gümrük idaresi ve gerekse de gümrük yükümlüsü açısından verginin miktarı tam olarak saptanamadığı için istisnaî kıymetle beyan yapılmaktadır. Ödenecek verginin yükümlü açısından belli olmasından sonra tamamlayıcı beyan verilmektedir. Bu durumda gümrük vergisinin ödenmesi anı da gümrük vergisinin miktarının belli olmasını takip eden ayın yirmi altıncı günüdür. Bu nedenle, söz konusu Kanun metni gecikme faizini, alacağın belli ve muaccel olmasından daha önceki bir tarihe götürmektedir. Kanaatimizce bu durum gecikme faizinin amacı ve mantığıyla bağdaşmamaktadır89. Çalışmamızın ileriki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere, VUK 112. madde uyarınca, vergi borçlarında gecikme faizi normal vade tarihinden itibaren işlemeye başlar. Her ne kadar gümrük vergileri VUK kapsamında olmasa da, gümrük vergilerinde de gecikme faizini vadenin sona ermesinden itibaren başlatmak gerekir. Bu nedenle, söz konusu Yönetmelik düzenlemesinin değiştirilerek, gümrük yükümlüsünün süresinde tamamlayıcı beyan vermemesi halinde, tamamlayıcı beyanı verme ve buna bağlı olarak gümrük vergilerinin ödenmesi gereken son günü takip eden günden itibaren gecikme faizi uygulanmasının daha uygun olacağı açıktır. Diğer yandan, gümrük vergilerine ilişkin gecikme faizinin başlangıç tarihinin Yönetmelik ile düzenlenmesi de kanaatimizce doğru olmamıştır. Yönetmelik ile böyle bir düzenleme yapmanın “vergilerin
88
Yönetmelik md. 53/6: “İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde
verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır”.
89
Aynı kanaatte YAYLA Sefa, “İstisnai Kıymetle Beyan ve Ceza Uygulaması”, Gümrük Dünyası Dergisi, S. 82, 2014, s. 37.
37
kanunîliği” ilkesi ile bağdaşmadığını, gecikme faizinin başlangıç anının mutlaka kanun hükmü ile yapılması gerektiğini düşünüyoruz.
Gümrük Kanununun 30. maddesine göre90, eşyanın gümrük kıymeti hesaplanırken gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki döviz kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilir. Ancak tamamlayıcı beyanda hangi tarihteki döviz kurunun esas alınması gerektiği Gümrük Kanununda düzenlenmemiştir. Kanunun 30. maddesindeki “…gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan…” ifadesinden yola çıkılarak, tamamlayıcı beyanda gümrük yükümlülüğünün tamamlayıcı beyanın verildiği tarihte başladığından bahisle tamamlayıcı beyan tarihindeki döviz kurunun dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir91. Kanaatimizce bu çözüm tarzı yerindedir.
Diğer taraftan süresi içerisinde tamamlayıcı beyanname verilmezse döviz kuru hangi tarih itibariyle hesaplanacaktır? YAYLA, süresinde tamamlayıcı beyan verilmezse eksik kıymet unsurunun mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamında gümrük yükümlülüğü doğmuş olacağından, döviz kurunun da gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki yani tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı gününde geçerli kurun baz alınması gerektiğini belirtmektedir92. Kanaatimizce bu çözüm tarzı yerinde değildir. Her şeyden önce, tamamlayıcı beyanda gümrük yükümlülüğü tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü doğmamaktadır. Kanunda, tamamlayıcı beyanda gümrük yükümlülüğünün ne zaman doğacağı ve/veya başlayacağı açık bir biçimde ortaya konmamıştır. Ancak normal sıralamada önce gümrük yükümlülüğünün doğması ve başlaması, sonra vadenin sona ermesi gerektiği için, YAYLA’nın belirttiği tarih yükümlülüğün doğduğu tarih değil, vadenin sona erdiği tarih olmaktadır. Dolayısıyla YAYLA’nın bu husustaki çözümüne katılmamız mümkün değildir.
Yönetmelik, tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımının tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren işlemeye başlayacağını düzenlemiştir93. Öncelikle belirtmek gerekir ki, vergilerde zamanaşımı kanunla düzenlenir. Bu kural, vergi alacağını ortadan kaldıran nedenleri de kapsamaktadır. Yani sadece vergi oranı, verginin konusu gibi unsurlar değil, bunlara ilaveten vergi alacağının sona erme
90
Gümrük Kanunu md. 30: “Eşyanın gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin Türk Lirası olarak
beyanı zorunludur. Fatura veya diğer belgelerde yazılı yabancı paralar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan T.C. Merkez Bankası döviz satış kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilir”.
91
YAYLA, İstisnai Kıymetle Beyan, s. 40.
92
YAYLA, İstisnai Kıymetle Beyan, s. 41.
93
Yönetmelik md. 53/4: “Tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı
38
nedenleri de kanunla düzenlenmelidir94. Vergi hukukunda tarh zamanaşımı vergiyi ortadan kaldıran nedenlerden biri olup, özel hukuktan farklı olarak idarenin bu yönde def’i de bulunmasına gerek olmaksızın kendiliğinden hüküm ve sonuçlarını gösterir. Vergi idareleri zamanaşımına uğramış bir alacağını tarh ve tahsil edemez. Ayrıca önlerine gelen uyuşmazlıklarda vergi hakimleri de vergi borçlusunun zamanaşımı savunmasını ileri sürmesine gerek kalmaksızın kendiliğinden yani res’en zamanaşımını dikkate almak zorundadır. Kanunîlik ilkesi gereğince tarh zamanaşımının Yönetmelikle düzenlenmesi mümkün değildir. Diğer taraftan bu hüküm, Gümrük Kanununun 197. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesi ile de “en azından lafzî olarak” çelişmektedir. Gümrük Kanununun 197. maddesi “(y)apılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya 1 inci fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır”, hükmüne havidir. Bir başka ifadeyle, Gümrük Kanunu zamanaşımının gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren başlayacağını düzenlerken, Yönetmelik tamamlayıcı beyanla ilgili olarak, tamamlayıcı beyanın verildiği tarihi esas almaktadır. Söz konusu çelişki ve vergilerin kanunîliği ilkesinin ihlal edilmesi nedeniyle, tamamlayıcı beyanda da Yönetmelik hükmünün değil, Kanun hükmünün uygulanması gerekmektedir95. Ancak bu defa, istisnaî kıymetle beyan verildiği durumlarda vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana gelmiş sayılacağı problemi ile karşılaşılacaktır.
Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergilerde, tarh zamanaşımı vergiyi doğuran olayı takip eden yılbaşından itibaren işlemeye başlar. Keza Gümrük Kanunu da gümrük vergilerinde zamanaşımının yükümlülüğün doğmasından itibaren işlemeye başlayacağını düzenlemiştir. Şu halde tarh zaman aşımı için “merkez nokta” vergiyi doğuran olaydır. Kanaatimizce kanunî bir düzenleme yapılarak tamamlayıcı beyanda yükümlülüğün doğması ve başlaması anı net bir biçimde ortaya konmalıdır. Bu noktada bizim önerimiz, “tamamlayıcı beyan verilmesini gerektiren durumun gerçekleşmesi” tamamlayıcı beyana ilişkin gümrük yükümlülüğünün doğması olarak kabul edilmelidir. Dolayısıyla aynı anda gümrük yükümlülüğü de başlamalıdır. Böyle bir çözümün kabulü halinde, gümrük vergilerinde zamanaşımı yükümlülüğün doğumundan itibaren başladığı için, tamamlayıcı
94
GÜNEŞ Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul 2014, s. 144-145; KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Ankara 2014, s. 1000; ÜSTÜN Ümit Süleyman, Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi, Ankara 2007, s. 51.
95
Nitekim YAYLA’da tamamlayıcı beyanda zamanaşımına ilişkin olarak Kanun hükmü ile Yönetmelik hükmünün çeliştiğini ifade etmektedir. Bkz. YAYLA Sefa, “Tamamlayıcı Beyan”, Gümrük Dünyası, S. 66, 2010, s. 15.
39
beyana ilişkin zamanaşımı da “tamamlayıcı beyan verilmesini gerektiren durumun gerçekleştiği” andan itibaren başlayacaktır. Şayet tamamlayıcı beyanda yükümlülüğün doğumu olarak eşyanın serbest dolaşım rejimine girdiği an kabul edilirse, bu durumda zamanaşımı da söz konusu tarihten yani ilk beyanname tarihinden itibaren işlemeye başlayacaktır. Bu durumda ithalatçı, üç yıldan sonra ihracatçıya royalti ya da lisans ödemesi gerektiren bir işlem yaparsa, tamamlayıcı beyanın verilmesi gerektiği anda zamanaşımı zaten dolmuş olacak, dolayısıyla gümrük idareleri verginin tarh ve tahsilini gerçekleştiremeyecektir. Diğer taraftan söz konusu önerimiz, döviz üzerinden yapılan işlemlerde hangi tarihteki kur üzerinden dövizin hesaplanması gerektiği sorununa da çözüm olmaktadır. Zira, yükümlülüğün doğumu anındaki döviz kuru üzerinden gümrük vergileri hesaplandığı için, tamamlayıcı beyan yükümlü tarafından süresinde verilsin ya da verilmesin, döviz kuru olarak “tamamlayıcı beyan verilmesini gerektiren durumun gerçekleştiği” gün esas alınacaktır.
Görüleceği üzere, vergiyi doğuran olayın net bir biçimde tanımlanmasının önemi bu konuda da kendini göstermiştir. Sorunun çözümü için Gümrük Kanununda düzenleme yapılması gerekir.