Gümrük Kanununun 22. maddesi tercihli menşe kuralları ile ilgilidir. Bu düzenlemeye göre tercihli menşe kuralları, ya Türkiye ile diğer ülke ve ülkeler arasında akdedilen anlaşmaya göre düzenlenir veyahut Türkiye tarafından herhangi bir anlaşmaya dayanmaksızın tek taraflı olarak Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile belirlenir132. Bakanlar Kurulunun (BK) bu yetkisi, Gümrük Kanununun 22. maddesine dayanmaktadır. Gümrük Kanununun 22. maddesi ile BK’ya verilen yetkinin Anayasaya uygunluğu tartışmaya açıktır. Zira eşyanın menşei, o eşyaya ilişkin gümrük vergisi oranının belirlenmesinde dikkate alınan bir unsurdur. Dolayısıyla, eşyanın menşeinin tespitine ilişkin kuralların kanun ile belirlenmesi gerektiğini düşünüyoruz. Anayasa’da, vergilere ilişkin BK’ya yetki verilmesine dair düzenlemeler incelendiğinde, Gümrük Kanununun 22. maddesinde BK’ya verilen yetkinin Anayasanın 167. maddesinin ikinci fıkrası kapsamına girmediği görülmektedir. Zira Anayasanın 167. maddesinin ikinci fıkrasında “(d)ış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir” şeklinde ifade edilen hüküm, “ek malî yükümler koymak ve kaldırmak” ile ilgilidir133. Oysa Gümrük Kanununun 22. maddesindeki yetki, tercihli menşe kuralları hakkındadır. Her ne kadar Gümrük Kanununun 22. maddesi ile BK’ya verilen yetki gümrük vergilerinin matrahı, oranı, konusu ve benzeri temel hususlarla ilgili olmasa da, dolaylı olarak vergi oranını etkileyebildiği için Anayasaya aykırı olduğunu düşünüyoruz.
131
Türkiye ile AB arasındaki Gümrük Birliği bütün ithal eşyalarını kapsamaz. Sanayi ürünleri ve işlenmiş tarım ürünleri Gümrük Birliği kapsamındadır. Ancak geleneksel tarım ürünleri ile AKÇT ürünleriyse Gümrük Birliği kapsamı dışındadır. Ancak bu eşyalar için tercihli menşe kuralları uygulanır. Bkz. KAPLAN, s. 27-28.
132
Gümrük Kanununun 22. maddesi:
“15 inci maddede belirtilen tercihli tarife uygulamalarından yararlandırılmak istenen eşyanın tercihli menşe kuralları; (1)
a) 15 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (d) bendinde belirtilen anlaşmalar kapsamı eşya için bu anlaşmalar ile,
b) 15 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (e) bendinde belirtilen tercihli tarife uygulamalarından yararlanan eşya için Bakanlar Kurulu Kararı ile, belirlenir” şeklindedir.
133
47
Eşyanın tercihli olmayan menşeiyse, Gümrük Kanununun 17-21. maddelerinde ele alınmıştır. Tercihli olmayan menşe kuralları şunlardır:
1-) Tümüyle Bir Ülkede Elde Edilen Eşyalar İçin Menşe Tespiti: Gümrük Kanununun 18. maddesinde düzenlenmiş olup, “tümüyle bir ülkede elde edilen veya üretilen eşya, o ülke menşelidir”.
Gümrük Kanununun 18. maddesinin ikinci bendi, “tümüyle bir ülkede elde edilen veya üretilen” eşya ifadesinden ne anlaşılması gerektiğini sayma yoluyla açıklanmıştır. Buna göre;
a-) O ülkede çıkartılan madencilik ürünleri, b-) O ülkede toplanan bitkisel ürünler,
c-) O ülkede doğan ve yetiştirilen canlı hayvanlar,
d-) O ülkede yetiştirilen canlı hayvanlardan elde edilen ürünler, e-) O ülkede tutulan ve avlanan balıkçılık ve avcılık ürünleri,
f-) O ülkede kayıtlı veya tescilli olup, o ülkenin bandırasını taşıyan araçlar tarafından herhangi bir ülkenin kara suları dışındaki denizlerden çıkartılan av ürünleri ve diğer deniz ürünleri,
g-) Söz konusu ülkede kayıtlı ya da tescilli olan ve ülkenin bandırasını taşıyan, fabrika gemilerde (f) bendinde öngörülen ürünlerden elde edilen eşya,
h-) O ülkenin kara suları dışındaki denizlerin dibinden ya da deniz dibindeki toprağın altından münhasır işletme hakkına sahip olarak o ülke tarafından çıkartılan ürünler, ı-) Sadece hammadde elde etmek için o ülkede toplanan, imalat işlemlerinden veya kullanım kalıntılarından elde edilen atık ve artıklar,
j-) Yukarıdaki bentlerde sayılan eşyadan üretimin herhangi bir aşamasında elde edilen eşya ile bunların türevlerinden elde edilen eşya, “tümüyle bir ülkede elde edilen veya üretilen eşya” olarak kabul edilir.
Gümrük Kanununun 18. maddesinin üçüncü bendi uyarınca, “...ülke ifadesi o ülkenin kara sularını da kapsar”.
Görüleceği üzere, Kanundaki tümüyle bir ülkede elde edilen veya üretilen eşyanın o ülke menşeli olacağı kuralı, DTÖ Anlaşmalarındaki “tamamıyla elde edilme veya üretilme” kriteri ile uyum içerisindedir.
2-) Birden Fazla Ülke Menşeli Girdiler Kullanılarak Üretilen Eşyada Menşe Tespiti: Bir eşya birden fazla ülkede değişik işlemlere tabi tutularak üretilmiş olabilir. Bu durumda eşyanın hangi ülke menşeli olarak kabul edileceği tartışmalara yol açabilir. Gümrük
48
Kanununun 19. maddesine göre, üretimi birden fazla ülkede gerçekleştirilen eşyanın bir ülke menşeli sayılabilmesi için, o ülkede yeni bir ürün imal edilmesi veya imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede bu amaçla donatılmış işletmelerde yapılması gerekir. Yönetmeliğin 33. maddesinde de Gümrük Kanununa paralel bir düzenleme yapılmış olup, eşyanın başka bir ülkede değişiklik ve işlem görmesi veya üretimin birden fazla ülkede gerçekleştirilmesi halinde bir ülke menşeli sayılabilmesi için, o ülkede yeni bir ürün imal edilmesi veya imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede bu amaçla donatılmış işletmelerde yapılması gerektiği kabul edilmiştir134. Özetlemek gerekirse, üretimi birden fazla ülkede gerçekleştirilen eşyanın bir ülke menşeli sayılabilmesi için;
a-) O ülkede yeni bir ürün elde edilmesi veya,
b-) İmalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede bu amaçla donatılmış işletmelerde yapılması gerekir135. Görüleceği üzere kanun koyucu, imalatın önemli bir aşamasının gerçekleştirilmesini yeterli görmemiş, buna ek olarak “ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin” de yapılması şartını getirmiştir. Böylece, imalatın önemli bir aşamasının gerçekleştirilmesine rağmen “ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylem” o ülkede gerçekleştirilmediyse Kanunun 19. maddesinin uygulanması mümkün olmayacaktır.
Kanunda “…ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylem…” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği hususunda bir açıklama yoktur. Kanaatimizce, eşyanın amacı doğrultusunda kullanılabilmesi için o eşya üzerinde yapılması mecburi olan her türlü iş ve eylem, “ekonomik yönden gerekli esaslı işçilik ve eylem” olarak kabul edilmelidir. DTÖ çerçevesinde imzalanan Kyoto Konvansiyonun, menşe tespiti ile ilgili iki temel kritere yer verdiğini, bunların “tamamıyla elde edilme veya üretilme” kriteri ile “esaslı değişiklik” kriterleri olduğunu yukarıda belirtmiştik. Kanundaki “ekonomik yönden gerekli esaslı işçilik ve eylem” ifadesi, DTÖ Anlaşmalarındaki “esaslı değişiklik” kriterine karşılık gelmektedir. Ancak Kanunda “ekonomik yönden gerekli esaslı işçilik ve eylem” ifadesinden ne anlaşılması
134
Yönetmelik md. 33: “Eşyanın başka bir ülkede değişiklik ve işlem görmesi veya üretimin birden fazla
ülkede gerçekleştirilmesi halinde bir ülke menşeli sayılabilmesi için, o ülkede yeni bir ürün imal edilmesi veya imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede bu amaçla donatılmış işletmelerde yapılması gerekir”.
135
Gümrük Kanununun 18.06.2009 tarih ve 5911 sayılı Kanunun 66. maddesiyle değişik 19. maddesi: “Üretimi birden fazla ülkede gerçekleştirilen eşyanın bir ülke menşeli sayılabilmesi için, o ülkede yeni
bir ürün imal edilmesi veya imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin o ülkede bu amaçla donatılmış işletmelerde yapılması gerekir”.
49
gerektiği belirtilmediği gibi, DTÖ Anlaşmalarında da “esaslı değişiklik” kriteri tanımlanmamıştır. Buna karşılık Kyoto Konvansiyonu EK D-I’de yol gösterici bazı hususlara yer verilmiştir. Buna göre, genellikle eşyanın ayırıcı, hususi ismini, karakterini ve kullanımını veren, bir öncekinden yeni ve farklı bir eşya meydana getiren işlemler “esaslı değişiklik” olarak değerlendirilebilir136.
Günümüzde uluslararası uygulamalar dikkate alındığında “esaslı değişiklik” noktasında üç ayrı kriterin baz alınabildiği görülmektedir. İlk kriter, eşyaya uygulanan işçilik veya eklenen materyalin o eşyada meydana getirdiği “katma değeri” göz önüne almaktadır. Buna göre, meydana getirilen katma değer eşyanın kıymetinin belli bir yüzdesine ulaşmışsa esaslı değişikliğin gerçekleştiği kabul edilmektedir. İkinci kriter, eşyanın belirli, özel bazı üretim süreçlerinden geçmesini aramakta, bu üretim süreçlerine dahil olduğu en son ülkede esaslı değişikliğin meydana geldiği kabul edilmekte, bazı işlemlere tabi tutulmakla birlikte aranılan üretim süreçlerine dahil olmamışsa esaslı değişiklik meydana gelmemekte ve dolayısıyla eşyanın menşei de değişmemektedir. Dikkate alınan üçüncü ve son kriterse tarife değişikliği kriteridir. Bu kriter eşyanın Armonize Sistem (AS) Tarifesindeki pozisyon değişikliğini baz almaktadır. Şayet eşyaya uygulanan işlem sonucunda meydana gelen yeni eşya, bir önceki eşyaya göre farklı bir tarife başlığında tanımlanmışsa, esaslı değişiklik yapılmış kabul edilmektedir137. Avrupa Topluluğundaysa, “son işlem ya da çalışmanın sonucunda ürünün gümrük tarife başlığında değişiklik olması” kriteri uygulanmakta olup, bir eşyanın kendi üretiminde kullanılan unsurlardan farklı tarife pozisyonuna girmesi halinde üretimde son önemli işlem veya çalışmanın yapılmış olduğu kabul edilmektedir138.
Kanunun 19. maddesinin ilk halinde “…bu amaçla donatılmış işletmelerde…” ifadesi yoktu. Söz konusu ifade 18.06.2009 tarih ve 5911 sayılı yasa ile Gümrük Kanununa eklenmiştir. Böylece ara ülkelerde imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin gerçekleştirilmesi yeterli görülmemiş, bunun haricinde söz konusu işlemlerin “bu amaçla donatılmış işletmelerde” yapılması şartı da
136
HOLLENBERG, s. 6.
137
“Non-Preferantial Origin”: http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/customs_duties/rules_origin/ non-preferantial/article_410_en.htm; HOLLENBERG, s. 7-9.
138
ALDEMİR, s. 17. Yazar bununla birlikte, Toplulukta bazı ürünlerde bu kriterin tek başına yeterli olmadığını, A ve B listesi şeklinde iki ayrı listenin oluşturulduğunu, A listesine tabi eşyalarda tarife değişikliği şartının tek başına yeterli olmayıp aynı zamanda listede belirlenen bir kısım işçilik faaliyetlerinin de yapılmış olması şartının getirildiğini, B listesindeki ürünler içinse tarife başlığında değişiklik olması şartının aranmadığını, listede öngörülen bir kısım işçilik ve faaliyetlerin yapılmasının yeterli olduğunu belirtmektedir. Yine Yazar aynı çalışmasında, bir kısım ürünler içinse katma değer testinin uygulandığını, bu çerçevede söz konusu ürünün değeri ile o ürünü elde etmek için kullanılan girdilerin değeri karşılaştırılmakta, ürünün değerinin girdilerin değerini daha önceden belirlenen bir oranda aşması halinde yeni ürün elde edilmiş sayıldığını vurgulamaktadır. Bkz. ALDEMİR, s. 18-19.
50
aranmıştır. Kanaatimizce böyle bir ifadenin eklenmesi uygun değildir. Zira imalatın önemli bir aşamasının ve ekonomik yönden gerekli görülen en son esaslı işçilik ve eylemin gerçekleştirilmesi yeterli görülmelidir. Bu işçilik ve eylemlerin “bu amaçla donatılmış işletmelerde” yapılmasının sonuca bir etkisi olmadığı gibi, işletmenin “o amaçla donatılıp donatılmadığının tespiti” de çok zordur.
Eşyanın niteliğini değiştirmeyen bir kısım işlemler, menşe ülkeden farklı bir ülkede yapılsa bile eşyanın menşei değişmez. Zira bir eşyanın menşeinin değişmesi için, farklı bir ülkede yapılacak işlemin o eşyanın niteliğini değiştirmesi gerekir. Nitekim aşağıdaki işlemler üçüncü ülkelerde yapılsa bile, eşyanın niteliği değişmeyeceği için üçüncü ülke menşeli sayılmayacağı belirtilmektedir139:
1-) Nakliye ve depolama sırasında ürünlerin iyi durumda muhafaza edilmesini sağlamak için yapılan havalandırma, yayma, kurutma, hasar gören parçaların atılması ve benzeri işlem veya işçilikler,
2-) Tozun giderilmesi ve kalburlama, ayıklama, sınıflandırma, eşleştirme, yıkama, kesme gibi basit işlem veya işçilikler,
3) Eşyanın ambalajında ve montajında değişiklik yapılması,
4-) Eşya ve ambalaj üzerine işaret, etiket ve diğer tanıtıcı işaretlerin konulması,
5-) Parça halindeki ürünlerden birleştirmek suretiyle tam ürün oluşturacak şekilde basit montajların yapılması,
6-) Yukarıda sayılan hususlardan iki veya daha fazlasının bir arada gerçekleştirilmesi. Burada üzerinde durulması gereken önemli bir husus, eşyaya üçüncü ülkede uygulanan işlem eşyanın niteliğini değiştirmekle beraber, sırf Türkiye’nin uyguladığı ekonomik kısıtlamalardan veya gümrük vergilerinden kurtulmak için menşe ülkesi değiştirilmişse ne olacağı hususudur? Gümrük Kanununun 20. maddesi “(e)sas amacının, Türkiye tarafından belirli ülkelerin eşyasına uygulanan hükümleri aşmak olduğu tespit edilen veya yapılan araştırma sonucunda hakkında bu yönde bir kanaat oluşan bir işçilik veya işlemle üretilmiş eşya, 19 uncu maddeye dayanılarak o ülke menşeli sayılmaz” hükmünde olup, çok net bir biçimde o ülke menşeli sayılmayacağını ifade etmektedir. Kanun hükmü bizce yerinde değildir. Zira dış ticaret işleminin tarafları daha az gümrük vergisi ödemek ya da dış ticaretteki koruyucu önlemlerden kurtulmak için bir kendileri için daha elverişli yöntemlere başvurabilirler. Mesela (A) ülkesinden bir malı Türkiye’ye ithal etmektense, eşyanın ham maddelerini (A) ülkesinden alarak ama tercihli tarife uygulanan (B) ülkesinde
139
51
işleyerek o eşyanın (B) menşeli olmasını sağlayabilirler. Bu vergi kaçırmak olarak kabul edilemez. “Vergi kaçırmak” ile “vergiden kaçınmak” farklı kavramlar olup, vergiden kaçınmak hukuka uygundur. Bundan dolayı sırf daha az vergi ödemek ya da dış ticaret önlemlerinden kurtulmak için eşyanın menşeini değiştirmek mümkün olmalıdır. Diğer yandan, “esas amacın” tespiti neredeyse imkansızdır. İdarenin Türkiye içindeki bir şirketi ya da kişiyi inceleyip değerlendirmesi ve bazı sonuçlara ulaşması kısmen mümkün olmakla birlikte, yabancı bir ülkede faaliyet gösteren üreticinin “esas amacını” tespit edecek imkan ve kabiliyete sahip olmadığını düşünüyoruz. Nitekim kanun koyucu da böyle düşünmüş olacak ki, düzenlemenin devamına “…veya yapılan araştırma sonucunda hakkında bu yönde bir kanaat oluşan…” ifadesini ekleyerek “amacın tespitinden” geri adım atarak “kanaatin oluşması”nı yeterli görmüştür. Fakat kanaatin oluşması da ayrı bir problemdir. Birincisi, esas amacın tespitinin zorluğuna ilişkin yukarıda değindiğimiz hususlar, kanaatin oluşması unsuru için de geçerlidir. İkincisi, vergi idareleri bu durumlarda kanaat oluşturmaktan yana oldukça “cesur” davranabilecektir. Dolayısıyla idarenin keyfiliğine yol açabilecektir. Üçüncüsü, idarede oluşan kanaatin idarî yargı mercilerinde ele alınıp alınamayacağı, alınacaksa bunun sınırının tespiti hususu yeni tartışmalara yol açacak niteliktedir. Tüm bu nedenlerle söz konusu düzenlemeyi isabetli bulmak mümkün değildir. Ancak eşyaya menşe değiştirecek işlemler yapılmadan yapmış gibi göstermek ya da menşe değiştirmeyi gerektirmeyecek basit işlemlerde bulunmak ve fakat menşe değiştiren bir işlemmiş gibi göstermek elbette ki hukuken himaye görmemelidir. Lakin buna yönelik olarak zaten Kanunun 19. maddesi vardır ve bu hüküm kanaatimizce yeterlidir.