Hilenin Özellikleri

Hileli finansal raporlamada hedef, finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Bu amaca yönelik, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarlara veya açıklamalara yer verilmez veya yanlış beyan edilir. Bu çerçevede hileli finansal raporlamanın özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilmektedir.

118 Adnan ERDÖNMEZ,, a.g.e., 71.

119 WEB_42, (2017),

http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&view=bts&kategori1=veritbn&kelimesec=156176&de vice=desktop, 09/10/2017.

120 Nejat BOZKURT., (2009), “ İşletmelerin Kara Deliği Hile Çalışan Hileleri” , İstanbul, Alfa Yayınları, 60.

121 Can KAYMAK.., (1996), “Muhasebede Yapılan Hata ve Hilelerin Muhasebe ve Muhasebe Denetimi Yönünden Değerlendirilmesi”, Marmara Üniversitesi, İstanbul, 138.

103

• Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif etmek, değiştirmek, manipüle etmek veya gerçeğe aykırı belge düzenlemek.

• Finansal tablolara yansıtılması gereken olay , işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlamak veya yanlış yansıtmak,

• Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları düzenlemek,

• Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve kanaatleri değiştirmek,

• Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanında öne yansıtmak veya ertelemek,

• Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

• İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek ve

• Önemli olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek suretiyle gerçekleştirebilir. ¹²²

Hileyi ortaya çıkarmak için somut ve belirleyici kanıtları elde etmek zor olmakla beraber hilenin yapıldığına dair bazı belirtiler bulunmaktadır. Bu uyarıcı nitelikteki belirtilere kırmızı bayraklar adı verilmektedir. Kırmızı bayraklar sonuca götürmekten ziyade hilenin söz konusu olabileceğine ilişkin ipuçları verir. Kırmızı bayrakların tespit edilmesi yalnızca ilk adımı oluşturmakta olup yeterli değildir. Denetçi tek başına önemli görülmese de topluca değerlendirildiğinde hata, hile ve yolsuzluğun göstergesi olan kırmızı bayrakları bir bütün olarak değerlendirmektedir. Değerlendirme süreci tamamlandığında doğru sonuca yönelik anlamlı karar verilebilmektedir. Hilelerin belirlenmesi veya ortaya çıkarılması için kullanılan yöntemlerden birisi olan kırmızı bayraklar, kesin kanıt niteliği taşımayan, fakat takip edilmesi ve izlenmesi gerekli görülen işlemlerdir. Kırmızı bayrak, gerekli kanıt olmadan bazı şeylerin yanlış olabileceğini ortaya koyan bir göstergedir. Kesin bir yargıya ulaşmada çalışana dair kırmızı bayraklar;

122 Banu TARHAN MENGI., (2013), a.g.e., 12.

104

• İzin kullanmamak,

• Kendi sorumluluk alanına başka birisinin girmesine izin vermemek,

• Yoğun çalışma saatleri ve eve iş götürerek denetim dışı kalmayı tercih etmek,

• Kaybolan finansal kayıtlar,

• Açıklanamayan borçlar,

• Davranışlarda belenmedik değişiklikler olarak sıralanabilir.¹²³

Hile suçu işleyebilmek özellikle de yüksek tutarlı ve süreklilik arz eden hileler için hilekarın ihtiyaç duyacağı bazı temel yetkinlikler şunlardır:

• Hile eylemini gerçekleştirecek kişinin zeki olması, iç kontroller ile ilgili zayıf noktaları belirleyebilmesi ve bu kontrol zayıflıklarını kullanabilmesi açısından oldukça önemlidir.

• Hile eylemini gerçekleştirebilen kişiler yüksek ego sahibi ve kendine güvenen kişilerdir. Hileyi zekice planladığı için yakalanmayacağına inanmakta, yakalansa bile ceza almadan kurtulabileceğine inanacak kadar kendine güvenmektedir.

Böylesine yüksek bir güven duygusu, kişinin hile yapmadan önce gerçekleştireceği fayda-maliyet analizini etkileyerek kişinin hilenin maliyetini düşük hesaplamasına neden olur ve maliyetin düşük hesaplanması hilenin gerçekleştirilmesi ihtimalini arttırır.

• Hilekar ikna yeteneğini kullanarak diğer kişileri de kendisine katılmaya ya da hileyi görmemeye, gizlemeye mecbur bırakırlar. Bu kişiler genelde kendilerini çevrelerinde saygı ile değil korkutarak kabul ettirmeyi tercih ederler.

• Hilekar sürekli ve etkili biçimde yalan söyleme yeteneğine haizdir.

Gerçekleştirdiği hileli eylemin ortaya çıkmasını engelleyebilmek için denetçilerin, yatırımcıların ve diğer kişilerin gözünün içine bakarak yalan söylemeyi başarabilmektedir. Kişi ayrıca söylediği yalana ilişkin hikayeyi tamamlayarak durumun geçerliliği konusunda şüphe bırakmamaktadır.

• Hilekar stres ile baş edebilmektedir. Bir hile yapmak, her an ortaya çıkma riski bulunan bir hileyi uzun bir süre sürdürmek ve gizlemek oldukça stresli bir durumdur.¹²⁴

123 Sinan AYTEKİN., Hasan SEZGİN., Metin YALÇIN., (Ocak 2015), “Uygulamacıların Muhasebede Hata ve Hileler İle Hile Belirteçlerine Yönelik Yaklaşımları: Balıkesir İli Örneği”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı 44, 73.

105

Hile İhtimalini Gösteren Durumlara İlişkin Örnekler

Aşağıda, finansal tabloların hile kaynaklı “önemli yanlışlık” içermesi ihtimalini gösteren durumlara örnekler verilmiştir.

• Muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklar, örneğin:

✓ Tam veya zamanında kaydedilmeyen işlemler veya tutar, muhasebe dönemi, sınıflandırma veya işletme politikası açısından uygun olmayan biçimde kaydedilen işlemler.

✓ Belgelere dayandırılmayan veya onaylanmamış bakiye veya işlemler.

✓ Finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri.

✓ Çalışanların görevlerini yerine getirmek için gerekli olan yetkiyle uyumlu olmayan şekilde sistem ve kayıtlara eriştiklerine ilişkin kanıt bulunması.

✓ İddia edilen hileyle ilgili denetçiye verilen ipuçları veya yapılan şikâyetler.

• Çelişkili veya eksik kanıtlar, örneğin:

✓ Eksik belgeler.

✓ Değiştirilmiş gibi görünen belgeler.

✓ Asıllarının bulunması beklendiği hâlde, fotokopiler veya elektronik ortamda iletilenler dışında ilgili dokümanların asıl nüshalarının bulunmaması.

✓ Mutabakat işlemlerinde ortaya çıkan açıklanamayan önemli farklar

✓ Bilânçoda meydana gelen olağan dışı değişiklikler veya trendlerdeki ya da önemli finansal tablo oranlarındaki veya ilişkilerindeki değişiklikler-örneğin, alacakların hâsılattan daha hızlı büyümesi.

✓ İşletme yönetimi ve çalışanlarla yapılan sorgulamalar ve analitik prosedürler sonucunda edinilen tutarsız, belirsiz ya da mantıksız bilgi veya cevaplar.

✓ İşletme kayıtları ile teyitlere verilen cevaplar arasında olağan dışı tutarsızlıkların bulunması.

✓ Alacaklar hesabında çok sayıda alacak veya düzeltme kaydının olması.

124 Banu TARHAN MENGI., (Kasım, Aralık 2012) , “Hıle Denetımınde Yetkınlıklerın Değerlendırılmesı - Hıle Karosu”, Mali Çözüm Dergisi, 120-121.

106

✓ Alacaklar hesabı yardımcı defteri ile kontrol hesabı arasında veya müşteri hesap özetleri ile alacaklar hesabı yardımcı defteri arasında açıklanmayan veya yetersiz açıklanan farklılıkların bulunması.

✓ Normal olarak banka hesap özetiyle birlikte işletmeye geri gönderilen iptal edilmiş çekler arasında kayıp ya da eksiklerin bulunması.

✓ Stok veya fiziki varlıklarda önemli büyüklükte eksikliklerin bulunması.

✓ İşletmenin kayıt saklama uygulama veya politikalarıyla tutarsız, mevcut olmayan veya eksik elektronik kanıtlar.

✓ Teyit mektuplarına beklenenden daha az veya daha fazla sayıda cevap gelmesi.

✓ Kilit sistemlerin geliştirilmesi ve program değişikliklerinin test edilmesi ile cari yıla ilişkin sistem kurulumu ve değişikliklerin gerçekleştirilmesi faaliyetlerine ilişkin kanıt elde edilememesi.

• Denetçi ile yönetim arasındaki problemli veya olağan dışı ilişkiler, örneğin:

✓ Kayıtlara, tesislere, belirli çalışanlara, müşterilere, satıcılara veya denetim kanıtı elde edilebilecek diğer kişi ve kaynaklara denetçinin erişimine izin verilmemesi.

✓ Karmaşık veya tartışmalı konuların çözülmesi için yönetim tarafından denetçiye yapılan aşırı süre baskısı.

✓ Yönetimin denetimin yürütülmesine ilişkin şikâyetlerinin bulunması veya yönetimin denetim ekibi üyelerini sindirmesi (özellikle denetçinin denetim kanıtlarını değerlendirmesiyle bağlantılı olarak veya yönetimle olan muhtemel anlaşmazlıkların çözümüyle ilgili olarak).

✓ İşletmenin, istenen bilgiyi sağlama konusunda olağan dışı gecikmesi.

✓ Bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanarak testler yapmak isteyen denetçinin kilit elektronik dosyalara erişiminin kolaylaştırılması konusundaki isteksizlik.

✓ Denetçinin, güvenlik, işletme ve sistem geliştirme personeli dâhil, kilit BT personeline ve tesislerine erişimine izni verilmemesi.

✓ Finansal tabloların tam ve daha anlaşılır olması amacıyla ek açıklamalar yapma veya açıklamaları revize etme konusundaki isteksizlik.

107

✓ Belirlenmiş önemli iç kontrol eksikliklerine zamanında karşılık verilmesi konusundaki isteksizlik.

• Diğer durumlar

✓ Denetçinin, üst yönetimden sorumlu olanlarla özel olarak görüşme yapmasına izin verilmesi konusunda yönetimin isteksizliği.

✓ Sektör normlarına göre farklılık arz ettiği görülen muhasebe politikaları

✓ Muhasebe tahminlerinde, değişen durumlarla açıklanamayan sıkça yapılan değişiklikler.

✓ İşletmenin, iş ahlâkı kurallarında yapılan ihlallere müsamahalı davranması