Hile Denetçiliği

Hile denetçisi, hile denetimi yapabilmek için gerekli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip uzman meslek mensubudur. Bu uzman kişiler, işletmelerdeki varlıkların kötüye kullanılmasını önlemek amacıyla özel sektörde ve kamu sektöründe faaliyet gösteren işletmelere hizmet verebilmektedir (Carnes ve Gierlasinski, 2001: 379). Gelişen ve sürekli değişen çevre koşullarında hile denetçisi araştırmacı ve çözümleyici yeteneklere sahip olmalıdır. Bu nedenle hile denetçiliği yapan muhasebecilere araştırmacı muhasebeci de denilmektedir.

Hile, belli bir amacın sağlanması için işletmenin mali tablo ve kayıtlarında kasıtlı olarak yapılan düzensizliklerdir (Sürmen ve Yayla, 2007: 409). İşletmelerde yapılan hileli işlemelerle mücadele eden adli muhasebeciler, mesleklerinin “hile denetçiliği” alanında işletmelerde yapılan hilelerin tespiti ve yapılabilecek hilelerin önlenmesi ile ilgili konularda hizmet verebilmektedir.

Son zamanlarda görülen Lucent, Xerox, Rite Aid, Cendant, Sunbeam, Waste Management, Enron Corporation, Global Crossing, WorldCom, Adelphia, Tyco gibi mali skandallar, mali piyasalardaki birçok hissenin değerini yitirmesine ve bu piyasalara olan yatırımcı güveninin azalmasına sebep oldu. Bu olumsuz gelişmeler, işletmelerde görülen hilelerin tespit edilmesi ve önlenmesi konularına olan ilgiyi arttırdı (Bierstaker ve diğ. 2006: 520).

Özellikle mali tablo hileleri artan bir şekilde işletmeler, devlet ve yatırımcılar için ciddi bir problem haline geldi. Yapılan hileli işlemler, günümüzde sermaye piyasalarına, işletme yöneticilerine ve saygın bir yeri olan denetim mesleğine olan güveni derinden sarstı. Özellikle denetim elemanlarının yapılan büyük miktarlardaki hileleri tespit edebilme konusundaki yeteneksizlikleri açıkça görüldü. Amerika Birleşik Devletleri’nde denetim firmalarına karşı açılan tutarları milyon USD’ları bulan davalar bu ülke insanları için sıradan bir vaka haline geldi (Rezaee ve Riley, 2010: xi).

Hilelerin giderek artması işletme ve çevresindeki çıkar grupları açısından olumsuz sonuçlar doğurmaktadır. İşletmenin mali yapısının gerçek durumundan farklı gösterilmesi, işletmeye yatırım yapan hissedarların bu durumdan olumsuz etkilenmesine sebep olmaktadır.

Gerçekte dönemsonunda kâr elde etmesi beklenen bir işletmenin mali tablolarında sonuç zarar olarak gözüküyorsa, kâr payı almayı bekleyen bir hissedar, umduğu kâr payını alamayacaktır. Yine böyle bir durumda devlet, gerçekte elde edeceği vergi gelirini elde edemeyecek veya gerçekte elde etmesi gerekenden daha düşük bir vergi geliri elde edecektir. Tersi durumda, faaliyet sonucunun ‘zarar’ çıkması gereken bir mali tabloda, sonucun ‘kâr’ olarak gözükmesi, işletmeye ortak olma niyetinde olan iyi niyetli üçüncü kişileri yatırım kararlarında yanıltacak ve zarar eden bir işletmeye yatırım yapmalarına neden olacaktır.

Bilançosu süslenmiş bir işletme kredi kurumlarından daha rahat kredi sağlayabilecek ve tedarikçilerinden daha kolay mal veya hizmet alabilecektir. Böylece kredi kurumları, mal ve hizmet tedarikçileri de bu durumdan olumsuz bir şekilde etkilenecektir. (Çankaya ve Gerekan, 2009: 97).

Sermaye piyasalarının etkin ve verimli işleyebilmesi için de piyasada faaliyet gösteren yatırımcıların ve ödünç verenlerin piyasada yer alan bilgilere güvenmeleri gerekmektedir. Piyasalara olan güven ise yayımlanan mali tablolardaki bilgilerin kaliteli, doğru ve güvenilir olması durumuna bağlıdır.

Hileli işlemlerin Amerika Birleşik Devletleri’ndeki işletmelere maliyeti yıllık 400.000.000.000, USD’dan fazladır. Sadece Enron Corporation'un sebep olduğu zarar -bu zarardan etkilenenler arasında uzman mali kurumlar, yatırımcılar, emeklilik hesaplarını yatırım amaçlı işletmede tutan çalışanlar da bulunmaktadır- yaklaşık olarak 80.000.000.000,- USD’dır. Türkiye’de de bu işletmelerde görülen hileli işlemlere sık rastlanmaktadır. Gerek işletmeleri gerekse de çevrelerini olumsuz olarak etkileyen hileli işlemlerin giderilmesi bu konularda uzman, gerekli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip kişilere duyulan ihtiyacı açıkça göstermektedir. Bu nedenle işletmelerde yapılan hileli işlemler, bu konularda uzman olan adli muhasebecilerin üzerinde önemle durması gereken konular arasındadır.

İşletmelerde yapılan hileler, çalışanların işletme varlıklarını kendi çıkarları için kullanmaları şeklinde ortaya çıkabileceği gibi, işletme yöneticileri tarafından faaliyet döneminde ortaya çıkan olayların mali tablolara gerçeğe aykırı şekilde yansıtılması şeklinde de gerçekleştirilebilir (Küçük, 2008: 4). Bu nedenle işletmelerde yapılan hile türleri, genel olarak çalışanlar tarafından yapılan hileler ve işletme yöneticileri tarafından

yapılan hileler olarak ikiye ayrılabilir.

işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak zenginleşmesidir (Silverstone ve Sheetz, 2007:

yöneticileri tarafından işletmenin mali tabloları ile oynanması veya de yapılan hilelerdir (Bozkurt, 2009: 65).

Riley (2010: 6).

Hile denetiminin, mali tabloların ba uzmanlık gerektirmesi sebebiyle

bilgisinin yanında kriminoloji, psikoloji, hukuk, bilgisayar

mevzuatı vb. konularında da yeterli bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.

Hile denetçileri işletmelerde 2005: 9). Bunlar;

HİLE

Yönetim Hileleri

Çalı

yapılan hileler olarak ikiye ayrılabilir. Çalışan hilesi, bir çalışanın içinde bulundu letmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak

mesidir (Silverstone ve Sheetz, 2007: 3). Yönetim hilesi ise genellikle tepe şletmenin mali tabloları ile oynanması veya değiştirilmesi

(Bozkurt, 2009: 65). Hile türleri Şekil 2-2’de gösterilmi

Şekil 2-2: Hile Türleri

Hile denetiminin, mali tabloların bağımsız denetimine göre daha fazla bilgi ve sebebiyle hile denetçilerinin iyi bir muhasebe ve denetim bilgisinin yanında kriminoloji, psikoloji, hukuk, bilgisayar teknolojileri

mevzuatı vb. konularında da yeterli bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.

işletmelerde çeşitli görevleri yerine getirirler

Yönetim Hileleri letmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak hilesi ise genellikle tepe mevzuatı vb. konularında da yeterli bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.

i yerine getirirler (Pazarçeviren,

Mali Tablo Hileleri

− Yapıldığından şüphe duyulan hileli işlemlerin kanıtlarıyla birlikte ortaya çıkarılması,

− Mevcut durumun analiz edilmesi ve yapılacaklara ilişkin öneri hazırlanması,

− Aktiflerin korunması ve iyileştirilmesinde destek sağlanması,

− İşletme ile ilgili diğer uzmanlarla işbirliğinde bulunulması,

− Suç kovuşturması ya da hukuki dava yoluyla alacakların tahsili işlemine yardım edilmesidir.

Hilelerin kontrol altına alınabilmesi, hile denetçisinin, çalışanların çalıştığı çevre içerisinde bireysel davranışlarını iyi anlamasıyla sağlanabilmektedir. Hile denetçisi hileli işlemleri ortaya çıkaracak şekilde etkili bir ilişki kurma ve görüşme yeteneğine sahip olmalıdır (Çankaya ve Gerekan, 2009: 100).

Özellikle adli muhasebe kapsamında yapılan hile denetimi ile denetim alanı yakın ilişki içerisindedir.

Dış denetim ile adli muhasebe kapsamında yapılan hile denetimi ilişkisine bakıldığında hile denetiminde dış denetime göre daha fazla bilgi ve uzmanlığa ihtiyaç olduğu görülecektir. Ayrıca hile denetçileri hilelerle ilgili kanıt teşkil edebilecek anahtar işlemleri araştırmalıdır. Hileli işlemleri diğer işlemler arasında fark edip yakalamak oldukça zordur. Bu nedenle hile denetçileri, diğer işlemlerden az da olsa farklılık arz eden işlemleri incelemeli ve hileli işlemler varsa hile kapısını aralamalıdır.

Dış denetçiler denetim çalışmalarını yürütürken muhasebe kayıtlarının tamamını incelemek yerine genel olarak örneklemeye dayalı olarak inceleme yaparlar. Bu nedenle işletmenin muhasebe sistemi içerisinde her zaman hata veya hile ihtimali bulunabilecektir. Örneğin şirket yöneticileri tarafından yapılan bilanço süslemesi gibi hileler ancak adli muhasebeciler tarafından yapılacak hile denetimleri ile tespit edilebilecektir. Çünkü adli muhasebeciler hile denetimi kapsamında muhasebe kayıtlarını incelerken kayıtlarda yer alan küçük bir ayrıntıyı dahi dikkatle incelemektedir. Bu nedenle adli muhasebe kapsamındaki denetim sıradan bir muhasebe denetimine göre daha zaman alıcı ve maliyeti daha yüksek bir denetim çalışmasıdır (Crumbley ve diğ. 2007: 1011).

Dış denetçi ile hile denetçisi arasında bazı farklar vardır (Kaya, 2005: 56).

Bunlar;

− Dış denetçi olaylara daha çok genel bir perspektiften bakar, hile denetçisi ise olayların ayrıntılarıyla ilgilenir.

− Dış denetçilere göre hile denetçilerinin objektif bir biçimde karar alma özellikleri daha baskındır.

− Dış denetçi, sunulan mali tablolardaki bilgilerin önceden belirlenmiş ilkelere uygunluğunu tespit ederken, hile denetçisi söz konusu mali tabloların hileli işlem içerip içermediği ile ilgilenir.

− Dış denetçiler olayların dışa bakan yönüyle uğraşırken, hile denetçileri olayların arkasındaki nedenlerle uğraşır.

− Dış denetçilik daha düzenli ve kurallı işleyen bir meslek iken hile denetçiliği daha karmaşık ve daha belirsiz işlemlerden oluşan bir meslektir.

Hile denetçisinin iç denetçiyle de farklılıkları vardır (Çankaya ve Gerekan, 2009:

98). Bunlar;

− İç denetçi örgütte etkinlik, yeterlilik ve ekonomiklik için her türlü faaliyet ve kontrolleri inceler. Hile denetçisi hilelerle ilgili her türlü işlemi inceler. Bu nedenle hile denetiminin kapsamı iç denetime nazaran daha sınırlıdır.

− İç denetçiler işletme faaliyetlerini sürekli olarak denetlerken hile denetçileri yönetimin ihtiyaç duyduğu zamanda denetim yaparlar.