4. ARAŞTIRMA SONUÇLARI VE TARTIŞMA
4.4. Harmanlanmış Eğitim Modeli Tutum Ölçeği Analizi
dos diversos aspectos do projeto de implementação de um sistema nacional de informação de custos aplicado ao governo federal, além do estudo com- parativo internacional sobre custos no setor público, realizado pela FGV Projetos, por sugestão e orientação de Victor Holanda. O evento foi trans- mitido por meio de tecnologia streaming e sistema de videoconferência, per-
mitindo o acompanhamento remoto pelos participantes.18
Finalmente, o Seminário Internacional Infor- mação de Custos no Setor Público aconteceu nos dias 3 e 4 de dezembro de 2009, como realização do Ministério da Fazenda e do MPOG, com as seguintes instituições patrocinadoras: Fundação Getulio Vargas, Escola de Administração Fazendária (Esaf), Conselho Federal de Contabilidade, Instituto Social Íris e embaixada britânica no Brasil. Seus objetivos eram:
q objetivo geral — promover a discussão sobre mensuração de custos
e destacar sua importância para a melhoria da qualidade do gasto no setor público, tendo em vista o desenvolvimento do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal.
q objetivos específicos — apresentar resultado da pesquisa sobre expec-
tativas dos potenciais usuários das informações de custos na admi- nistração pública federal; apresentar o conceito, estrutura e funcio- nalidades do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal;
18 Cf. site do Instituto Social Íris:
<www.socialiris.org/forum/viewtopic. php?f=24&t=62>. Acesso em: jun. 2010.
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analisar a experiência internacional recente na mensuração de custos no setor público; e identificar propostas que subsidiassem o proces- so de implantação do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal.
Conforme o programa a seguir demonstra,19 este seminário desenvolveu uma forte dinâmica em torno das oficinas
de trabalho com a finalidade de aprofundar cada um de seus elementos. Para Holanda, a importância dos seminários foi clara.
Se temos um modelo teórico, então precisa- mos de um envolvimento dos diversos atores
no processo; assim criamos um negócio chamado ponto de reflexão de alto nível, que são os seminários. A gente chama todo mundo e diz: olha, o nosso modelo é esse aqui. Você está se enxergando aqui dentro? Você quer contribuir, você quer discordar? Então a gente discutia tudo. Não tem nenhum problema. Está gra- vado. Ninguém está isento aqui ou então está impedido de dizer o que pensa. A gente chama a comunidade internacional para ver o que a gente está fazendo, o mundo está fazendo. Totalmente transparente e aberto. Agora nós queremos fazer. Enquanto você não tiver algo melhor, nós vamos fazer o que a gente está enxergando.
(Entrevista com Victor Branco de Holanda, 26 fev. 2010)
19 Elaborado a partir de informações dispo-
níveis em: <www.joaomarcelo.net/index.php? option=com_content&view=article&id=18: seminario-internacional-informacao-de-custos- no-setor-publico&catid=3:posts&Itemid=10. Acesso em: jun. 2010.
Seminário internacional — Programação Quinta-feira, 3 de dezembro de 2009 Cerimônia de abertura
Nelson Machado — Secretário executivo do Ministério da Fazenda
João Bernardo Bringel — Secretário executivo do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão Arno Hugo Augustin Filho — Secretário do Tesouro Nacional
Mauro Sérgio Bogéa Soares — Diretor-geral da Escola de Administração Fazendária Luiz Augusto Navarro Filho — Secretário executivo da Controladoria-Geral da União Ubiratan Aguiar — Presidente do Tribunal de Contas da União
Marcos Vinícius Mazoni — Presidente do Serpro
Carlos Ivan Simonsen Leal — Presidente da Fundação Getulio Vargas
Sessão I: Expectativas dos usuários sobre informações de custos: resultados da pesquisa aplicada na administração pública
Diretoria de Gestão Estratégica da Secretaria Executiva, Ministério da Fazenda
Sessão II: A implantação do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal: uma base ampliada de apropriação de informações
Victor Holanda — Diretoria de Gestão Estratégica/SE/MF Gilvan Dantas — Secretaria do Tesouro Nacional
Sessão III: Experiências e perspectivas da utilização da informação de custos na administração pública internacional
Klaus Lüeder — Universidade de Frankfurt (fundador da Pesquisa Internacional Comparativa em Contabilidade Governamental — Cigar)
Debatedores: Fundação Getulio Vargas e instituições acadêmicas Sexta-feira, 4 de dezembro de 2009
Reunião das oficinas de trabalho
Oficina 1: Apropriação da informação de custo para a melhoria do processo de planejamento, orçamento e execução financeira
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Oficina 2: Apropriação da informação de custo para a gestão e sua interação com os atuais sistemas gerenciais exclusivos dos órgãos setoriais (finalísticos)
Oficina 3: Desafios na integração dos sistemas governamentais e harmonização das estruturas administrativas com foco da geração da informação de custos
Oficina 4: Experiências internacionais de utilização de informações de custos na gestão pública Oficina 5: Diretrizes da STN para a adoção do regime de competência na contabilidade pública brasileira:
estágio atual, perspectivas e principais desafios Apresentação das conclusões das oficinas em plenário Relatores de cada oficina de trabalho
Resumo de lições para o Brasil
Especialistas da Fundação Getulio Vargas e instituições acadêmicas Cerimônia de encerramento
Nelson Machado — Secretário executivo do Ministério da Fazenda
O resultado pode ser visto a seguir:
Quando nós chegamos no terceiro seminário e nós mostramos o sistema, foi uma surpresa, as pessoas se surpreenderam. E foi uma surpresa positiva, não é? E as pessoas têm visto que o sistema está trazendo informação, a informação estratégica, a informação relevante, que é a informação que vai retroalimentar o sistema deles, e isso tem aberto portas.
(Entrevista com Gilvan da Silva Dantas, 15 mar. 2010)
Com isso, é possível constatar os avanços na formulação e elaboração do sistema de custos não apenas em termos do sistema em si, mas tam-
bém em relação ao posicionamento e expectativa dos seus futuros usuários. Estes, por sua vez, foram consultados mais detalhadamente através de uma pesquisa realizada no segundo semestre de 2009, com base em questioná- rios (ver anexo, no final deste livro).
Os questionários foram respondidos por cerca de 1.648 servidores, sendo 1.447 do Poder Executivo, 51 do Poder Judiciário e 13 do Poder Legislativo, sendo que, entre os do Poder Executivo, 51% eram servidores da administração direta e 39% de autarquias e fundações. Vale destacar que grande parte dos respondentes vem desempenhando atividades de adminis- tração financeira, orçamento e finanças.
As expectativas dos respondentes em relação ao sistema de custos, que, como vimos, estão em sua maioria no Poder Executivo, obedecem à seguinte ordem: acreditam que informação de custos seria importante, em primei- ro lugar, para melhorar o planejamento das atividades; em segundo, para controlar e gerenciar as atividades; em seguida, para promover melhoria nos processos e, apenas na quarta e quinta posições, estaria a redução dos cus- tos das atividades e produtos, bem como dos insumos utilizados. Informar a sociedade estaria em sexto lugar e, por último, a informação de custo seria importante para fixar preços de recuperação de serviços e de venda.
Para a maioria dos que responderam às questões, está claro que a in- formação de custos refere-se com mais força à eficiência do que à eficácia ou efetividade. Ainda em termos de compreensão conceitual, demonstra-se a preocupação com o nível de entendimento conceitual, técnico e operacio-
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nal dos usuários para o sucesso do sistema, apontando para a importância do trabalho de treinamento a ser desenvolvido.
Além dos dados sobre o sistema de custos, a pesquisa também mostrou que o Siafi e o Siasg20 são os sistemas estruturan- tes mais utilizados nas unidades dos res- pondentes, sendo o Siafi muito bem-avalia- do, ao lado do Siape e SCDP21 em termos de facilidade de uso.
20 Sistema Integrado de Administração de
Serviços Gerais.
21 Sistema de Concessão de Diárias e
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Então, toda a concepção é de um modelo, que a gente chamou de gradualismo, mas que preserva a visão do todo. É você enxergar o todo e dizer o seguinte: o que é essencial aqui para a gente começar um processo de mudança comportamental, cultural? (Entrevista com Victor Branco de Holanda, diretor de Gestão Estratégica do
Ministério da Fazenda e coordenador do processo de implantação do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, 26 fev. 2010)
Como vimos anteriormente, uma das maiores dificuldades do processo de constituição do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal era de ordem conceitual: como definir produtos para esse ramo de atividades tão distinto da iniciativa privada, de onde provinham os modelos teóricos de formação de custos em contabilidade?
Para além de certos serviços públicos que mais facilmente poderiam ser assimilados à noção de produto — como os de fornecimento de energia, saneamento básico etc. — uma alternativa seria a da definição dos custos a
partir não apenas de produtos, mas sim direcionados a outros objetos. Mas esta opção teria suas próprias dificuldades específicas, na visão estratégica dos formuladores do atual sistema:
Eu acho que a questão, mesmo, era de ter uma definição conceitual, e os di- rigentes aceitarem aquela direção conceitual. Esse é o ponto. Então... por exemplo, há uma discussão acadêmi- ca clássica aqui: gestão estratégica de custo associada a activity based costing.22 Então, custo por atividade;
você tem que desenhar as atividades, ver os direciona- dores de custos... etc. Bom. Se você vai e coloca essa formulação teórica como o teu norte, você vai gastar rios de tinta e rios de dinheiro para definição das atividades, do caderno de atividade... É como diz o Brimson:23 “as atividades não têm fim”, porque você pode ir quebrando todas
as atividades até onde você quiser, até o mínimo detalhe da atividade. Bom. Quando você terminar de fazer isso terminou o governo; e vai ter outro cama- rada que vai ser o secretário da Fazenda, e provavelmente, talvez, ele terá uma outra ideia que não é aquela...
(Entrevista com Nelson Machado, 3 fev. 2010)
Certamente, a oportunidade de se aplicar as ferramentas da gestão es- tratégica ABC aos custos da administração pública, além de desejável, poderá
22 Conhecido também pela sigla ABC.
23 James Brimson, autor de Contabilidade por atividades.
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ser contemplada num futuro próximo.24 Mas, no contexto atual, o impor- tante é que o compromisso estratégico pri-
mordial com a disponibilização imediata do sistema para seus usuários e controladores, eixo central do projeto atual, pôde ser viabi- lizado — a despeito das dificuldades recor- rentes — mediante uma reconceituação da noção de custos, particularmente adequada não somente à realidade da administração pública brasileira, mas apta a incorporar, para a nova tarefa, todo o capital de trabalho e informação acumulados nos sistemas es- truturantes já em uso. A diretriz conceitual fora, inclusive, objeto da reflexão do secre- tário Nelson Machado em sua tese:
E essa eu acho que é a contribuição teórica que a gente acabou dando. Se a gente entender que essas classificações [já utilizadas nos sistemas estruturan- tes], elas podem ser tomadas como objetos de custo, juntamente com produto — quando houver produto, porque o setor público tem muito pouco produto, físico, concreto, [...], e muitas vezes não dá para identificar. Mas se eu identifico o custo do órgão, o custo do programa, o custo da função, o custo do projeto, o
24 Com efeito, de acordo com o prof.
Lino Martins da Silva, eu tenho que ver
como é que aqueles recursos são alo- cados às atividades. E se tiver produto, aos produtos. Então, na área pública, quer dizer, ao fazer essa reflexão, nós chegamos naturalmente à metodologia do ABC. Agora, essa metodologia tem que ser feita em duas etapas. O governo federal está tratando ainda da primeira etapa. Porque a primeira etapa é você saber onde os recursos estão alocados. Isso é uma primeira fase. A segunda fase é você ver as atividades. (Entrevista com Lino Martins da Silva, 4 mar. 2010.)
custo da atividade, eu já estou com meio caminho andado. Então... E utilizando a contabilidade existente... [...] Com o sistema de contabilidade que nós temos, que pega milhões de lançamentos, que tem milhares de pessoas conectadas de maneira eletrônica, e eu desprezar isso e tentar catar informação nos órgãos?! Gente! É uma insanidade. Então, qual é a proposta? A proposta é a coisa mais óbvia. [...]. Se você pega a contabilidade que tem hoje, o orçamento que tem hoje e trabalha as categorias orçamentárias como os seus objetos de custo, trabalha a contabilidade que registra as despesas no conceito de despesa, e pega a despesa liquidada como proxy do custo e faz os ajustes contábeis neces- sários para transformá-la em custo... pronto! Você tem meio caminho andado. A outra parte é você conseguir trazer, pelo sistema já existente também, as unidades físicas. Aí o teu sistema... é só juntar: a despesa ajustada para custo, nos objetos que já estão na cultura e no programa orçamentário, e as unidades físicas, que geralmente estão em sistemas já paralelos de todos os ministérios de Planejamento ou secretarias de Planejamento. Então, basicamente, eu acho que essa era a linha que faltava.
(Entrevista com Nelson Machado, 3 fev. 2010)
A rigor, estratégia semelhante já fora desenvolvida antes, pelo próprio Nelson Machado em sua passagem pela Secretaria de Fazenda de São Paulo, e, em outras circunstâncias, na experiência de Lino Martins da Silva, na Controladoria da capital fluminense:
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Uma das coisas que nós fizemos na Controladoria do município do Rio foi exa- tamente... que [...] nós aproveitamos uma tecnologia e fizemos o que o Serpro vem estudando para fazer; na verdade, nós pegamos as estruturas já existentes. Não tivemos que desenvolver um sistema de custos. Então, “já tem uma área de pessoal?”. “Tem.” “Qual é o sistema que roda a folha de pagamento?” “É esse.” “Já tem uma área de orçamento?” “Tem.” “Qual é o sistema?” “Já tem uma área de manutenção de frota e essa coisa?” Então, nós fomos pegando esses sistemas e fomos, na realidade, integrando os sistemas, através de uma estrutura multidi- mensional...
(Entrevista com Lino Martins da Silva, 4 mar. 2010)
Trata-se, pois, em primeiro lugar, de utilizar as informações orça- mentárias disponibilizadas pelo Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), as informações físicas, constantes do Sistema de Informações Gerenciais e de Planejamento (Sigplan), e as informações de pessoal, que conformam o conteúdo do Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos (Siape), articulando-as todas num mesmo banco, num mesmo data warehouse, dando a elas, porém, o necessário tratamento contábil e, desse modo, convertendo-as em infor- mações de custo.
Figura 3
Fonte: Odilon Neves Júnior (2009), Seminário de Informação de Custos da Administração Pública Federal.
Outro sistema já instalado, que tem desempenhado uma função importante no processo, é o Sistema de Informações Organizacionais do Governo Federal (Siorg), do Ministério do Planejamento:
Siorg é um sistema da estrutura institucional de toda a administração pública. Ele tem uma tabela única. Então, o que acontece? A nossa estratégia é usar essa tabela do Siorg para uniformizar as estruturas dos sistemas estruturantes. O que nós ganhamos com isso? Eu tenho uma tabela única que é o Siorg, e dentro do Siafi eu tenho a tabela do Siafi. Só que, dentro do Siafi, eu já tenho, dentro
Sigplan Modelo de convergência Siest Sidor Siop Siafi Siorg Siape SCDP Siasg Sidor Custos Órgão, UO
UG, UO, Órgão
Órgão, Uorg Órgão
Órgão, Uasg
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da unidade gestora, o campo do Siorg. Então, vamos supor: essa unidade, aqui no Siafi, é o código 25.101; no Siorg é o 17.101. Então eu já tenho um de/para dentro do Siafi. Esse órgão 25.101 do Siafi, lá no pessoal, ele é 30.101. Mas, lá nesse 30.101, ele tem o código do Siorg também, que é 17.101. Então, na verdade, eu não vou mexer no Siape e nem vou mexer no Siafi; eu já tenho uma tabela única em que já está o de/para dentro dos sistemas estruturantes. Então eu vou aproveitar ela. E aí eu faço o link.
(Entrevista com Gilvan da Silva Dantas, 15 mar. 2010)
Assim, a primeira vantagem da abordagem preconizada é constituída pelo fato de que toda a informação utilizada já se encontra disponível e é permanentemente atualizada em sistemas estruturantes que já se encontram em operação — operação esta que, inclusive, não sofre qualquer interferência por conta da nova apropriação de seus dados pelo sistema de custos —, e cujos processos de alimentação também já se encontram perfeitamente incorporados à rotina dos órgãos públicos e funcionários envolvidos. Ou seja: não há necessidade de nenhuma nova alimentação, nem muito menos a duplicação de esforços.
Com efeito,
a visão desse modelo, também, não é gerar um retrabalho, aumentar a carga de trabalho do gestor público. Então, qual foi a estratégia? Foi buscar as informações dentro dos sistemas estruturantes. Então, nós temos um grande sistema, que é o
Sistema de Administração Financeira e Orçamentária do Governo Federal, que é Siafi, e aí eu tenho a informação financeira, orçamentária e patrimonial, e eu tenho o Sigplan, em que eu tenho a informação do planejamento e da execução desse planejamento. Então, eu tenho lá qual é a ação e qual é o programa, qual é a ação e qual é o produto dessa ação. E eu tenho, por exemplo, o Siape, que é o sistema de recursos humanos, onde eu tenho a informação tanto financeira como física: em determinado órgão, quantos servidores têm? Esses servidores estão lotados no órgão? Estão trabalhando no órgão ou estão cedidos para outro órgão? Qual é a remuneração desse servidor? Então, lá no Siape eu tenho essa informação. Assim como eu tenho outros sistemas estruturantes: eu tenho o Siasg, em que eu tenho a informação das contratações. [...] Não era gerar um sistema que o gestor tivesse que entrar lá para colocar a informação para gerar custo. Eu vou buscar a informação onde ela está, que é no sistema estruturante. [...] Então, eu vou pegar uma determinada ação orçamentária, vou no Sigplan para buscar o produto dessa ação e vou fazer o cruzamento, e aí eu vou saber qual foi o custo dessa ação e o que produziu essa ação de governo. Quando eu quero saber o custo de um órgão, então eu vou pegar a informação financeira do Siafi, da execução orçamentária, e vou pegar também a informação do Siape, quanto foi a folha de pessoal.
(Entrevista com Gilvan da Silva Dantas, 15 mar. 2010)
A segunda vantagem é que todo o ajuste contábil necessário para a conversão dos diferentes insumos informacionais em dados sobre custos é processado única e exclusivamente pela equipe da Secretaria do Tesouro
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Nacional, capacitada e alocada especificamente para esta finalidade. Trata- se de se fazer uso, nas palavras de Victor Branco de Holanda, da
proximidade com o Tesouro, com a contabilidade financeira e a contabilidade propriamente dita, ou seja, que é uma função que está no Tesouro, na Secretaria do Tesouro Nacional, que é a programação financeira e o controle da execução orçamentária e financeira.
(Entrevista com Victor Branco de Holanda, 26 fev. 2010)
Ou ainda, como nos lembra o secretário executivo:
Como o modelo de custos é feito na confluência da contabilidade e do orçamento, então, necessariamente, o grande elemento do sistema de custos é o sistema de contabilidade. O sistema orçamentário é fundamental, mas ele já está na con- tabilidade, que faz a contabilidade orçamentária. Então era muito natural que transformar o conceito de despesa em custo fosse um ajuste contábil. Então esse ajuste contábil é que permite que a gente tenha, rapidamente, a dimensão custo já estabelecida e definida.
(Entrevista com Nelson Machado, 3 fev. 2010)
O processo é descrito com maior detalhamento por Gilvan da Silva Dantas.
Sobre isso, é importante realmente falar que você tem a informação financeira do Siafi, [...] a despesa orçamentária executada, aquela despesa liquidada. Só que nós temos algumas situações em que é uma despesa orçamentária, mas não é uma des- pesa contábil, não é um custo, como o caso da compra da ambulância citado aqui. A compra da ambulância, na contabilidade pública, é uma despesa orçamentária, porque é um dispêndio, tem que ter autorização legislativa. Então, é uma despesa orçamentária, está correto, é uma despesa de capital. Porém, isso não é custo. Então, eu tenho que pegar a despesa orçamentária do Siafi e dar um tratamento, para levar para o sistema de custos. Então, eu pego a despesa orçamentária pelo valor total e vou fazer os ajustes contábeis. Eu vou verificar: essa despesa orçamentária é custo? Se sim, vai para o sistema de custos; se não, aí eu faço a redução. Então, nós temos uma despesa, por exemplo, que é a compra de material para almoxarifado: eu com- prei mil resmas de papel para distribuir para as minhas unidades. Essa compra é uma despesa orçamentária, mas não é custo ainda, porque ela não foi consumida ainda lá na minha unidade. Mas ela está dentro da despesa orçamentária. Então, eu busco essa informação no Siafi e, aqui no sistema de custos, faço o ajuste contábil. Então, eu verifico lá: despesa orçamentária, valor total, mil. Aí eu vejo: desses mil, 200 são compra de material para estoque. Aí eu retiro esses 200. Então, a despesa orçamentária fica ajustada para 800. Mas além de eu retirar aquilo que foi a com- pra para estoque, eu tenho que somar, dessa parte, quanto que já foi consumido, já foi requisitado pelas unidades. “Ah, foram consumidos 100.” Aí eu somo 100, e aí