O planejamento tributário ou fiscal tem sido visto em várias obras nos seus mais variados sentidos, ora definindo-o como uma de suas espécies ora fixando um marco para o qual o mesmo possa acontecer. Analisarei aqui algumas dessas definições para, ao final, apresentar um conceito que acho mais conveniente e adequado tendo em vista a finalidade para o qual esse instituto se propõe. Antes, porém, vejamos qual o próprio conceito de planejamento.
Planejamento é o trabalho de preparação para qualquer empreendimento, segundo roteiro e métodos determinados. É o processo que leva ao estabelecimento de um conjunto coordenado de ações (pelo governo, pela direção de uma empresa, etc) visando à consecução de determinados objetivos.90 Tanto a atividade do planejamento quanto o seu resultado, o plano, podem ser nobres ou vis. O que irá influenciar a natureza do seu resultado é a intenção do planejador.
Segundo o magistério de Silvio Aparecido Crepaldi, o planejamento tributário seria o mesmo que elisão fiscal, algo preventivo e dentro da estrita observação da legislação brasileira vigente e visaria encontrar mecanismos que permitiriam diminuir desembolsos financeiros com pagamentos de tributos. 91
Sobre o instituto da elisão fiscal, sobre o qual comentaremos mais adiante, a despeito de não existir uma uniformidade terminológica na doutrina, é conhecida majoritariamente como conjunto de procedimentos lícitos com a finalidade de economia do ponto de vista tributário. Não deve ser confundida com o próprio conceito de planejamento tributário pois este pode se dar de forma lícita ou ilícita.
Láudio Camargo Fabretti, a seu turno, defende que o planejamento tributário seria o estudo feito antes da realização do fato administrativo, onde se pesquisaria alternativas legais menos onerosas. O autor faz uma ligação do planejamento tributário prévio – antes
90 FERREIRA, Aurelio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI. 3ª ed. Rio de Janeiro: Nova
Fronteira, 1999.
da ocorrência do fato gerador do tributo – com a redução da carga tributária dentro da legalidade.92
Acontece que nem sempre a conduta da contribuinte, antes da ocorrência do fato imponível, revela-se de forma lícita. Como exemplo, temos a emissão de documentos fraudulentos ligados a mercadorias que ainda não saíram do estabelecimento comercial (fato gerador do ICMS).
Francisco Coutinho Chaves preconiza que “ planejamento tributário é o processo
de escolha de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando direta ou
indiretamente à economia de tributos”.93
Quanto à definição do renomado autor, afirmamos que o planejamento tributário pode se dar antes ou mesmo depois do fato gerador. Tanto a atividade do planejamento quanto o seu resultado podem ser lícitos ou ilícitos.
Talvez a definição mais adequada que tenho me deparado tenha sido dada pelo doutrinador e jurista Hugo de Brito Machado, quando diz:
É a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida, e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão planejamento tributário pode designar essa atividade e pode também designar o resultado da mesma. O planejamento tributário pode ser lícito ou ilícito.94
Adequada e completa, pois essa definição não fixa marcos temporais ao planejamento tributário e nem restringe seu alcance aos atos lícitos. A atividade de planejar, seja ela qual for, pode alcançar atos lícitos ou não, pois decorre de ato humano, e como tal, o seu resultado pode configurar uma ou outra conduta.
No caso do planejamento tributário, se a atividade ou o resultado dela redundar em atos lícitos, estaria configurada a elisão fiscal. Em sentido contrário, evasão fiscal.
O fenômeno planejamento tributário é também conhecido por vários nomes como, por exemplo, engenharia fiscal, economia tributária, e tantos outros, inclusive confundindo-o com uma de suas espécies, a saber: elisão, evasão e elusão fiscais.
É importante que se faça aqui uma distinção importantíssima: planejamento tributário ou fiscal não é sinônimo de gestão tributária. A diferença entre ambos reside no
92 FABRETTI, Láudio Camargo, op. cit. , pp. 8-9.
93 CHAVES, Francisco Coutinho. Planejamento tributário na prática. São Paulo: Atlas, 2014, p. 6.
caráter temporal da ação finalística: enquanto o planejamento mira alvos no futuro, o ações que irão se desenvolver, a gestão tributária trabalha com o presente, com o que está acontecendo. Assim esclarece André Koller Di Francesco Longo sobre a gestão de tributos:
Assim, as grandes empresas, na busca pela economia de tributos, recorrem à gestão tributária , não somente para que tenha (sic) a segurança de estar percorrendo por caminhos lícitos na redução de encargos tributários, como também para evitar que um planejamento mal estruturado acabe por configurar em um crime contra a ordem tributária. Nesse sentido, Teixeira e Zanluca (2008, p.3) complementam que a gestão tributária: “ É processo de gerenciamento dos aspectos tributários de uma determinada empresa, com a finalidade de adequação e planejamento, visando o controle das operações que tenham relação direta com tributos”. 95
O planejamento tributário ou fiscal pode se dar de forma omissiva ou comissiva, podendo ser feito tanto por pessoas físicas como jurídicas. Quanto a forma pelo qual esse fenômeno pode ser exercido temos o planejamento tributário administrativo e o judicial. Também pode ser induzido, quando a própria lei favorece (por razões extrafiscais) a escolha de uma forma de tributação, por meio de incentivos e isenções, como, por exemplo: a compra de mercadorias importadas através da Zona Franca de Manaus. Ou pode ser optativo, elegendo-se a melhor forma entre as opções dadas pelo legislador (opção entre o lucro presumido ou lucro real ,p.ex.). É interpretativo ou lacunar, quando o agente se utiliza de lacunas e imprevisões do legislador.
O objetivo do planejamento é o de evitar, reduzir ou postergar o ônus econômico advindo dos tributos mas, não somente deles, e sim o de toda a carga tributária relacionada, como, por exemplo, juros e multas fiscais provenientes do inadimplemento da obrigação tributária, seja ela principal ou acessória. As condutas devem ser revestidas de forma jurídica e visarem o fato econômico, conquanto possam ou não objetivar também o fato jurídico.
Importante mencionar que o marco temporal do planejamento tributário, a ocorrência do fato gerador, não deve ser mais o elemento essencial à caracterização da licitude do procedimento, isso porque temos casos de procedimentos lícitos antes e depois
do fato imponível como também casos de procedimentos ilícitos antes ou depois do mesmo fato.
Como exemplo desses casos, temos a repetição do indébito tributário, a compensação, a ação declaratória de inexigibilidade de débitos fiscais e demais procedimentos judiciais e administrativos, a utilização do instituto da denúncia espontânea (art. 138, CTN) e a utilização do instituto da consulta nos órgãos fazendários.
Mas, não são todos e quaisquer procedimentos em sentido lato que caracterizam o planejamento fiscal. Condutas não reguladas ou que não interessam ao Direito, como por exemplo, o fato de deixar de fumar para não pagar o imposto sobre o consumo não se encaixam nesse contexto.
Sabemos que toda classificação depende de critérios e do ponto de vista do observador. Em todos os casos, a classificação é imperfeita e subjetiva, pois importa restrição da realidade e depende de juízos valorativos na análise efetivada. Contudo, o objetivo aqui dessa análise foi meramente didático, a fim de mostrar aspectos do fenômeno em sentido amplo.