O estudo da hipótese de incidência tributária e do seu corolário, o fato gerador, talvez seja um dos temas mais interessantes do Direito Tributário, não somente porque fixam marcos na relação jurídico-tributária mas também porque existem várias teorias envoltas, possuindo reflexos até mesmo na atividade de planejamento tributário. Prova disso, é quando o próprio art. 4º do CTN define a natureza jurídica específica do tributo pelo seu fato gerador.
Acredito que toda obra de cunho acadêmico deva ter sua função social, principalmente quando se usam recursos públicos para o fim a que se destina.
Essa obra tem sua importância para a sociedade na medida em que esclarece, até para o público mais leigo, toda uma categoria de institutos que devem servir de baliza para a tomada de consciência fiscal e o conhecimento de seus direitos para uma correta e assaz aplicação do planejamento tributário.
E é também para esse público leigo que a importância do conhecimento do que seja a hipótese de incidência e do fato gerador a que esse item serve.
78 STF - RE: 527602 SP, Relator: Min. EROS GRAU, Data de Julgamento: 05/08/2009, Tribunal Pleno, Data
Afinal, o que é incidência? Incidência provém do verbo incidir, ação de incidir e
significa “1.recair, pesar. 2. Cair, incorrer”. 79
No Direito Tributário, temos diversas maneiras de ver a incidência, seja por incidência constitucionalmente proibida – imunidade – ou pela incidência permitida mas que, por motivos diversos, lei isenta o contribuinte do encargo. A titulo meramente ilustrativo, colhemos uma imagem que retrata tal disposição80:
Sem prejuízo de comentarmos os seguintes institutos mais à frente, temos que na não-incidência não ocorre o fato gerador e nem cobra-se o tributo, podendo ser transformada em incidência. Na imunidade, não há que se falar em fato gerador, nem tributo e não pode ser transformada em incidência. Na isenção, o fato gerador ocorre, mas não se pode cobrar o tributo, sendo já um caso de incidência.
Figura 5 – Quadro geral da incidência
Trazendo à colação o entendimento do grande estudioso do tema, Geraldo Ataliba,
em sua obra “Hipótese de incidência tributaria”, o tributarista afirma existir dois
momentos lógicos e cronológicos: primeiramente e lei descreve um fato e di-lo capaz potencialmente de gerar ou dar nascimento a uma obrigação. Após, ocorre o fato, ou acontece, realiza-se. 81
7979 FERREIRA, Aurelio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI. 3ª ed. Rio de Janeiro: Nova
Fronteira, 1999, p. 1092.
80 BORBA, Claudio. Direito tributário: teoria e questões. 24ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p.100. 81 ATALIBA, Geraldo, op. cit., p. 55.
O primeiro momento corresponde à hipótese de incidência tributária; ao segundo, o fato imponível ou fato gerador.
Sobre essa última expressão , Geraldo Ataliba comenta que ela é merecedora das mais acerbas críticas, de Alfredo Augusto Becker, Souto Maior Borges, Amílcar Falcão e Paulo de Barros Carvalho. A propósito, cita pronunciamento de Becker que afirma que a expressão fato gerador é a mais infeliz porque o “fato gerador” não gera coisa alguma além de confusão intelectual. 82
Não nos cabe aqui discutir qual expressão é a mais indicada. O fato é que, alguns
escritores usam a denominação “fato gerador”, outros, como Geraldo Ataliba preferem “fato imponível”, e outros já preferem “suporte fático”. O que irá nos interessar é o
conceito de que o fato gerador é a concretização da hipótese de incidência.
Sobre o fato gerador, diz-se uno e incindível. Tem um caráter unitário. Sobre esse propósito, Geraldo Ataliba doutrina:
Uma hipótese de incidência – enquanto viger a lei que a contém – pode cobrir milhões de fatos imponíveis. Cada qual será uno e inconfundível com os demais, por mais acentuados que sejam os traços de semelhança que apresentem entre si. Ainda quando as circunstâncias de tempo e lugar sejam as mesmas, bem como os sujeitos e a base imponível, ainda assim, cada fato imponível é uma individualidade. E nesta individualidade estarão todas as características previstas hipoteticamente pelas hipóteses de incidência a que corresponde. 83
Sobre a hipótese de incidência ser a descrição legislativa e hipotética de um fato a cuja ocorrência in concretu a lei atribuir a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária, disso não parece haver dúvidas. Aspectos , portanto, dessa hipótese de incidência sobressaem-se, como os sujeitos da obrigação tributária, sujeito ativo – SA e sujeito passivo – SP (critério pessoal), a descrição dos dados substanciais(critério material), local (critério espacial), o quantum debeatur – base de cálculo versus alíquota (critério quantitativo) e momento de nascimento (critério temporal).
Numa versão bem simplificada do proposto pelo doutrinador Paulo de Barros Carvalho, porém sem perder de vista o seu sentido didático, coloco aqui “ a regra-matriz
82 Ibid., p. 57. 83 Ibid., p. 73.
de incidência nuamente exposta no seu esquematismo formal e plenamente apta para
retratar o fenômeno do impacto jurídico de todo e qualquer tributo”. 84
Hip.tributária ≡ Critério material • Critérioespacial• Critériotemporal
Norma jur. tributária Ocorrida a hipótese, deve-ser a consequência
Conseq.tributária ≡ Critériopessoal (SA•SP)•Critérioquantitativo.(bc •a1)
Figura 6 – Regra-matriz de incidência tributária
Acerca do critério temporal, não poderíamos deixar de registrar e comentar um aspecto importante na doutrina sobre o processo de formação dos fatos geradores. Uma classificação bastante útil e didática e que, a meu ver, retrata fielmente o comportamento do fato gerador dos impostos quanto a sua formação .
Adianto que essa classificação recebeu várias críticas, não somente de Geraldo Ataliba, que a seu ver se mostra como critério inconsistente85, como também de Paulo de Barros Carvalho, que a chamou de inadequada e incongruente. 86
Seja como for, no mundo jurídico, a unanimidade não é regra. Seria até mesmo de se estranhar um comportamento uníssono em torno de um tema que, pelo próprio nome que carrega – fato gerador – já desperta inúmeras controvérsias.
Pois bem. Trago, assim, a classificação dos fatos geradores quanto ao seu processo de formação:
84 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26ed. São Paulo: Saraiva, 2014, pp.333-334. 85 ATALIBA, Geraldo, op. cit., p.100.
Figura 7 – Processo de formação dos fatos geradores
Explicando a figura acima, temos como fatos geradores simples o que se iniciam em um só momento, tais como o II, IE, ICMS, IPI, ITBI, ITCMD, entre outros.
Os contínuos, são aqueles que levam um período de tempo para se perfazerem. São exemplos: ITR, IPVA e IPTU.
Já os complexos, estes, apesar de abrangerem períodos de geralmente um ano, são constituídos por vários fatos jurídicos que, somados no final do período, compõem um só fato gerador. Exemplo: IR.
“Quem não pode falar de modo simples e claro deve calar-se e continuar trabalhando até que possa fazê-lo”. Karl Popper.
4 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A atividade de fugir aos tributos ou simplesmente não cumprir com a obrigação trubutária vem acompanhando a humanidade há séculos. Essa história confunde-se com a própria história da tributação no mundo.
É sabido que a função dos tributos pode ser de índole meramente fiscal, quando seu principal objetivo é carrear recursos financeiros para o Estado, extrafiscal, quando seu objetivo maior é a interferência no domínio econômico, ou parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.87
Pois bem. Quando os contribuintes sentem que o limite das exações tributárias é por demais alto ou porque a finalidade pelas quais tais exações foram instituídas não condiz com os seus objetivos precípuos, surge toda uma onda de inconformismo e resistência ao poder tributário do Estado.
A história da humanidade está repleta de exemplos dessa resistência. A revolta dos barões latifundiários contra o rei João-sem-Terra na Inglaterra do século XIII, a revolta dos colonos americanos contra a taxa do chá no final do século XVIII e a inconfidência mineira, no Brasil do século XVIII, marcaram bem essa onda de inconformismo.
Há exemplos, porém, que, de tão caricaturescos, beiram o hilário. O canal de notícias BBC – British Broadcasting Corporation, trouxe alguns exemplos reais de como as pessoas inventaram artifícios ou procuraram brechas para fugir ou não pagar tributos.
Desde que surgiu na imprensa o escândalo dos Panama Papers88, os mecanismos de evasão de ricos e poderosos tornou-se amplamente divulgado. Mas, pelo que vamos
87 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 69.
88 Mega vazamento de dados financeiros saídos do Panamá, em 2016. Material vazado do escritório
Mossack Fonseca, no Panamá, especialista em abrir empresas offshore, muito usadas para escapar de impostos e manter a identidade dos donos em sigilo. Muitas personalidades, como políticos e empresários, estiveram envolvidos como proprietários ou co-proprietários de contas nessas offshores.
observar, não somente mecanismos evasivos mas também elisivos tomam conta do imaginário humano, como veremos a seguir. 89
Alguns cidadãos ricos do império romano decidiram que enterrar jóias, dinheiro e móveis caros era uma alternativa a ter que pagar suas obrigações tributárias. Teve-se notícia de que um tesouro enterrado de setenta mil moedas fora achado na ilha de Jersey, em 2012, ironicamente um paraíso fiscal hoje. Provavelmente, uma carga escondida de fiscais romanos.
Um imposto criado em 1696 na Inglaterra tinha como fato gerador a propriedade de janelas em casas. Os ricos tinham casas maiores, e, portanto, mais janelas. Essa era a ideia do imposto sobre janelas. O coletor de impostos simplesmente tinha que contá-las. Logo, contribuintes relutantes começaram a fechar suas janelas com tijolos para evitar o pagamento do tributo. “Janelas fantasmas” da época podem ser vistas até hoje em algumas casas.
Uma taxa sobre a quantidade de lareiras fora criada sobre a premissa de que era mais fácil contar as lareiras do que o número de pessoas que viviam nas casas. O dinheiro coletado ia direto para o bolso do monarca Charles II, o que causou enorme insatisfação entre seus súditos. Pessoas então começaram a bloquear ou derrubar suas chaminés para evitar a cobrança, um esquema de fuga arriscado que às vezes acabava em incêndios. Essa taxa acabou sendo abolida algum tempo depois.
Por fim, no século XVII, o rei James I teve a ideia de taxar as cartas de baralho, com o intuito de coibir apostas, consideradas um mau caminho para as pessoas. Seria um tipo de imposto sobre o pecado, por assim dizer. Um selo oficial era impresso no ás de espadas para comprovar o pagamento. Logo, um produtor de cartas teve a ideia de omitir os ás de espadas do baralho para evitar o pagamento da taxa. Ele oferecia para venda a carta em separado. Infelizmente, para ele, o júri não comprou essa ideia e ele acabou condenado à morte pelo crime.
89 As maneiras mais inventivas de evitar impostos desde antes de Cristo. In: BBC Brasil.
Disponível em: < http://economia.uol.com.br/noticias/bbc/2016/04/11/as-maneiras-mais- inventivas-de-evitar-impostos-desde-antes-de-Cristo>. Acesso em 11 abr. 2016.
Veremos, a seguir, como é tratado, nos dias de hoje, o planejamento tributário ou fiscal, na sua acepção mais ampla. A ideia de economia de tributária permanece ainda como um fim, no entanto, as formas tornaram-se bem mais diferentes.