Geçici vergi matrahı, gelir vergisi kanununda yer alan ticari ve serbest meslek kazancı matrah tespit etme esaslarına göre kurumlar vergisi mükellefleri için de kurumlar vergisi kanunu hükümlerine göre belirlenir. Bu belirlemede, indirim ve istisnalar ile VUK’un (amortisman, karşılık, reeskont gibi uygulamalar dahil) değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınmakta, dönem sonu mal mevcutları kayıtlar üzerinden tespit edilmektedir10
. Geçici vergi matrahının tespitinde ikinci temel sorun değerleme ve envanter çalışmalarının sağlıklı yapılabilmesine ilişkindir. Değerleme ve envanter çalışmalarına yıl sonunda bilanço çıkarma esnasında olduğu gibi titizlik ve özen göstermeyen mükelleflerin sıklıkla hatalar yaptığı görülmektedir.
Basit bir sayma işlemi olarak görülen değerleme, gerek iktisadi kıymetin hangi türde bir kıymet olduğunun belirlenmesinde, hem de değerleme ölçülerinin uygulamasında ortaya çıkan yorum farklılıkları veya hatalar nedeniyle önemlidir. Bu hata ve yorum farklılıklarının vergi zıyaına neden olabileceği de unutulmamalıdır. Bu nedenle iktisadi kıymetlerin,
a) İşletmeye alındıkları/aktifleştirildikleri tarih b) Muhasebe kayıtlarına alınış şekli,
c) Muhasebe kayıtlarına alınan değer,
d) İktisadi kıymete yapılan ekleme veya çıkarmalar, e) Amortismana esas değeri,
f) Amortisman oranı ve süresi
g) Finansman giderlerinin maliyete dahil edilip edilmediği,
h) ÖTV ve KDV gibi vergilerin maliyete intikal ettirilip ettirilmediği,
Vergi Usul Kanunu, değerlemesi yapılacak iktisadi kıymetin özelliğine, çeşitlerine göre saymış olduğu yedi ölçüden birisi ile yapılacağını düzenlemektedir. Bunlar:
1-Maliyet bedeli
Maliyet bedeli, bir iktisadi kıymetin elde edilmesi için yapılmış olan harcamaların toplamıdır11
. Satın alınan emtianın maliyet bedelini oluşturan unsurlar şöyledir12; -Satın alma bedeli, ithal edilen mallarda CIF bedeli,
-Malın iş yerine getirilmesine kadar ödenen sigorta giderleri,
-Malın iş yerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri,
-Malın ithal edilmesi durumunda gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer giderler,
-İthalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonlar, -Emtia tedariki ile ilgili finansman giderleri.
2-Borsa rayici
Borsa rayicine göre değerlemeye tabi tutulacak iktisadi kıymetler farklı vergi kanunlarına göre şöyledir;
-Yabancı paralar ile yabancı para ile olan senetli ve senetsiz borç ve alacaklar, (VUK Mad.280)
-Hisse senetleri ile fon portföyünün en az %5’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri dışında kalan her türlü menkul kıymetler,(VUK Mad.279)
-Yabancı para ile ödenen ücretler (GVK Mad.63)
-Yabancı parayla ödenen serbest meslek kazançları (GVK Mad.67) -Yabancı para ile yapılan gayrimenkul sermaye iratları (GVK Mad.72) -Yabancı paralı menkul sermaye iratları (GVK Mad.79
11
Rüştü Erimez, Değerleme ve Mali Tablolar, İstanbul, 1974, Sf:29.
12
Fatih Gündüz, Emtia Değerlemesine İlişkin V.U.K'nunda Yer Alan Düzenlemeler, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2007, Ocak Sayı:37, Sf:17
3-Mukayyet değer
Mukayyet değerle, değerlenecek iktisadi kıymetler şunlardır; -Alacaklar (VUK Mad.281)
-İlk Tesis ve Taazzuv Giderleri ve Peştamallıklar (VUK Mad.282) -Borçlar (VUK Mad.285)
-Aktif Geçici Hesap Kıymetleri (VUK Mad.283) -Pasif Geçici Hesap Kıymetleri ( VUK Mad.287) -Karşılıklar (VUK Mad.288)
4-Tasarruf değeri
VUK’a göre aşağıdaki iktisadi kıymetler tasarruf değeri ile değerlenir; -Senetli alacaklar (VUK Mad.281)
-Senetli borçlar (VUK Mad.285) -Değersiz alacaklar (VUK Mad.322) -Şüpheli alacaklar (VUK Mad.323)
-Düzenlenen çekler (VUK 64 Nolu Sirküler) -Alınan çekler (VUK 64 Nolu Sirküler) 5-İtibari değer
İtibari değerle değerlenecek iktisadi kıymetler şunlardır: -Kasada bulunan ulusal paralar (VUK Md.284)
-Anonim şirketlerin ihraç ettikleri hisse senetleri ve tahviller -Damga pulları ve diğer kasa mevcutları
6-Vergi değeri
7-Emsal bedeli ve ücretidir.
Yukarıda sayılanların dışında rayiç bedel alış bedeli ve diğer ölçüler de bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu ve diğer kanunlarımızda başkaca değerleme ölçüleri de vardır.
- Bir yıllık kira bedeli(Harçlar Kanunu md.17-18 )
- Emsal değeri, emsal satış bedeli(K.V.K.md.33/3 Gid. V.K.Md.4/3) - İktisap maliyeti(G.M.K.A.V.,Fin.K. Md.36,43/2)
- Mahallindeki Kıymet (6.6.1317 sayılı taşocakları nizamnamesi Md. 18 ) - Muamele değeri (Veraset ve İntikal Vergisi Md.10/d
- Mübaya bedeli(G.V.K. md. 48/1-6)
- Normal fiyat(1615 sayılı gümrük kanunu Md.65) - Satın alma bedeli (G.V.K. Md.116/11)
- Satış değeri, satış bedeli (Em.Al.Ver.Kan.Md.4/a-d, Gid.Ver.Kan. Md.14/f-g) - Servet değeri (K.V.Kan. Md.32,33,37/3
- Takdir olunacak kıymet (Harçlar Kan. Md.18 )
- Tapu siciline kayıtlı değer (Ver.ve İnt.Vergisi Kan.Md.10)
- Ticaret mahkemesince tayin olunan değer (Em.Al.Ver. Kan. Md. 4/6 ) - Gerçek Bedel, tahmini değer(Gel.Ver.Kan. Md.116/2)
- Kayıtlı değer (Harçlar Kan. Md.63 ) -Yazılı bedel (Harçlar Kan.7 sayılı tarife )
Vergi Usul Kanunu’na göre değerlemede amaç vergi matrahının saptanması olunca, bütün değerleme düzenlemelerinde, objektif usul ve ölçüler getirme amacı güdülmektedir13
. Değerlemenin yapılacağı gün, vergi kanunlarında gösterilen gün ve zaman olarak belirlenmiştir14
.
Değerleme ölçülerinin karışık olması nedeniyle hesaplanması, dikkatle incelenmesi gereken hususlardandır. Geçici vergi matrahının tespitinde özellikle de bilanço esasına tabi birinci sınıf mükelleflerde, değerleme ölçülerine göre yapılması gereken pek çok işlem bulunmaktadır. Geçici vergi dönemlerinin kısa olması değerleme işlemlerinin çok sağlıklı olmamasına neden olmaktadır.
217 numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; yıllık olarak seçilen amortisman usulü, diğer geçici vergi dönemlerinde değiştirilemez. Hatta aynı amortisman usulünün ve oranın yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında da uygulanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Geçici vergi matrahının tespitinde %10’a kadar fark olması durumunda herhangi bir ceza
13
Halil Başağaç, Maddi Duran Varlıkların Değerlemesinde Türk Vergi Mevzuatı ve TMS 16: Maddi
Duran Varlıklar Standardı Hükümlerinin Karşılaştırılması, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi,
Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2006, Ankara, Sf:134
uygulanamayacağına göre, amortisman uygulamasında örneğin azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçerek amortisman usulünü değiştiren bir mükellefe ceza kesilemeyecektir. Bu durumda tebliğ ile getirilen kural, bir anlamda hükümsüz kalmaktadır.