Geçici vergi uygulamaları hakkında detayları ortaya çıkarmaya çalıştık. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için bir uygulama örneği yapmadan önce geçici vergi hesaplamasına esas olan muhasebe süreçlerini görelim.
Şekil 3: Geçici Vergi Süreci
GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİ
-
- Kesinti Yolu ile Ödenen Vergiler
- Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergiler
YILLIK VERGİ BEYANNAMESİ Ödenen Geçici Vergiler
Kaynak: Ali Osman Bitkin, Türk Vergi Sisteminde Geçici Vergi Uygulaması, Afyonkarahisar, 2011, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Sf:90
Örnek: İşletmenin 31.12.2018 tarihi itibariyle Genel Geçici Mizanı aşağıdaki gibidir. Hesaplardan yararlanarak Gelir tablosunu düzenleyiniz.
HESAP NO
HESAP ADI
TUTAR KALAN
BORÇ ALACAK BORÇ ALACAK
600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS --- 10.000 --- 10.000 610 SATIŞTAN İADELER HS 1.000- --- 1.000- --- 621 SAT.TİC.MAL.MALİ. HS 6.000- --- 6.000- --- 630 ARAŞ.VE GELİŞ.GİD.HS 300- --- 300- --- 632 GENEL YÖNETİM GİD.HS 500- --- 500- --- 640 İŞT.TEM.GEL.HS --- 2.400- --- 2.400- 643 KOMİSYON GELİR.HS --- 1.000- --- 1.000- 644 KON.KAL.KAR.HS ---- 100- ---- 100- 654 KARŞILIK GİDERLERİ HS 400- --- 400- --- 656 KAMBİYO ZARAR.HS 50- --- 50- --- 660 KIS.VAD.BOR.GİD.HS 150- --- 150- --- 671 ÖN.DÖN.GEL/KAR HS ---- 100- ---- 100-
689 DİĞER OL.DIŞ GİD/ZAR 100- --- 100- ---
T O P L A M 8.500- 13.600- 8.500- 13.600-
İşletmenin 31.12.2018 tarihi itibarıyla sonuç hesaplarının tamamı yukarıda verilmiştir.
İSTENENLER
1-İşletmenin gelir tablosunu gerçeğe uygun biçimde düzenleyiniz.
2-Sonuç hesaplarının 690 nolu hesaba devrini muhasebeleştirerek kapatınız. 3-Dönem kar veya zararını ilgili bilanço tablosuna aktarınız.
İŞLETMENİN GELİR TABLOSU
A.BRÜT SATIŞLAR 10.000
01.Yurt içi satışlar 10.000
B.SATIŞ İNDİRİMLERİ (-) (1.000-)
01.Satıştan iadeler (-) (1.000-)
C.NET SATIŞLAR 9.000-
D.SATIŞLARIN MALİYETİ – -6.000
02.Sat.ticari mallar maliyeti – -6.000
BRÜT SATIŞ KAR/ZARARI 3.000-
E.FAALİYET GİDERLERİ (-) (800-)
01.Araştırma geliştirme gider. 300-)
03.Genel yönetim gideri (-) 500-)
FAALİYET KAR/ZARARI 2.200-
F.DİĞ.FAA.OLA.GEL.VE KA. 3.500-
01.İştiraklerden temettü gel. 2.400-
04.Komisyon geliri 1.000-
05.Konusu kalmayan karşılık 100-
H.DİĞ.FAA.OLA.GİD.VE ZA. (450-)
02 Karşılık giderleri (-) 400-
04.Kambiyo zararları 50-
I.FİNANSMAN GİDER. (-) (150)
01.Kısa vadeli borçlanma gid 150-
J.OL.DIŞ.GEL. VE KARLAR 100-
01.Önceki dönem gel.ve kar. 100-
K.OL.DIŞ.GİD.VE ZAR.(-) (100)
03.Diğ.ol.dış.gid.ve zarar.(-) (100)
DÖNEM KAR VEYA ZARAR 5.100-
Gelir tablosunda kar veya zarar hesaplama işleminden sonra dönem içinde işlem görmüş hesapların 690 numaralı hesaba devrini gerçekleştirip, 690 numaralı hesabı dönem kar veya zararını bağlı olan bilanço tablosu hesabına aktaralım.
...31/12/2018...
1
600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS 10.000 640 İŞT.TEM.GEL.HS 2.400 643 KOMİSYON GEL.HS 1.000 644 KON.KAL.KAR.HS 100 671 ÖN.DÖN.GEL.VE KAR.HS 100 690 DÖNEM KA/ZA. 13.600 Gelir hesaplarının kapatılması...31/12/2018...
2
690 DÖNEM KAR VEYA ZARAR8.500 610 SAT.İADE.HS 1.000 621 SAT.TİC.MAL.MA. 6.000 630 AR.GEL.GİD.HS 300 632 GEN.YÖN.GİD.HS 500 654 KARŞ.GİD.HS 400 656 KAMBİYO.ZARAR.HS 50 660 KI.VAD.BOR.GİD. 150 689 DİĞ.OL.GE/KA.HS 100
Gider hesaplarının kapatılması
...31/12/2018...
3
690 DÖNEM KAR/ZARARI 5.100692 DÖN.NET K/Z
5.100
Gelir hesaplarının bilançoya aktarılması. ...31/12/2018...
692 DÖNEM NET K/Z
5.100 590 DÖNEM NET KÂRI
5.100
Gelir Tablosunda Yer Alan Gelir Hesaplarına şöyle bir bakacak olursak şunları ifade edebiliriz.
Gelir Tablosunda yer alan gelir ve gider hesapları şu şekildedir. 60 BRÜT SATIŞLAR
600. YUR İÇİ SATIŞLAR 601. YURTDIŞI SATIŞLAR 602. DİĞER GELİRLER
64 DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR 640. İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ
641. BAĞLI ORTAKLIKLARDAN TEMETTÜ GELİRLERİ 642. FAİZ GELİRLERİ
643. KOMİSYON GELİRLERİ
644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR 645- MENKUL KIYMET SATIŞ KARLARI 646- KAMBİYO KARLARI
647- REESKONT FAİZ GELİRLERİ
648- ENFLASYON DÜZELTMESİ KARLARI
649- FAALİYETLE İLGİLİ DİĞER GELİR VE KARLAR
64 Grubunda yer alan gelir hesapları işletmenin asıl faaliyet gelirleri(satışlar vb) dışındaki ve sık olarak OLAĞAN gelirlerin izlendiği hesaplardır.
67 OLAĞAN DIŞI GELİR VE KÂRLAR 671. ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KÂRLARI 679. DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR
67 Grubunda yer alan gelir hesapları işletmenin asıl faaliyet gelirleri, dışındaki ve sık sık ortaya çıkmayan OLAĞAN DIŞI gelirlerin takip edildiği hesaplardır.
Hesapların İncelenmesi 60 BRÜT SATIŞLAR:
Bu grup işletmenin esas faaliyet yani üretim, hizmet ve ticareti konusu ile ilgili müşterilerine olan mal satışlarının izlendiği gruptur.
Bu grupta yer alan hesaplar şunlardır. 600. YUR İÇİ SATIŞLAR
601. YURTDIŞI SATIŞLAR 602. DİĞER GELİRLER
64 DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR:
Bu grup, genellikle işletmenin esas faaliyet yani üretim, hizmet ve ticareti konusu dışında yani 60 Brüt satışlar grubuna girmeyen işlemler dolayısıyla ve Mutad, alışılageldik olarak işletmenin elde ettiği gelirlerinin izlendiği hesap grubudur.
Bu grupta yer alan hesaplar şunlardır:
640. İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ
641. BAĞLI ORTAKLIKLARDAN TEMETTÜ GELİRLERİ 642. FAİZ GELİRLERİ
643. KOMİSYON GELİRLERİ
644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR 645- MENKUL KIYMET SATIŞ KARLARI
646- KAMBİYO KARLARI
647- REESKONT FAİZ GELİRLERİ
648- ENFLASYON DÜZELTMESİ KARLARI
649- FAALİYETLE İLGİLİ DİĞER GELİR VE KARLAR 67 OLAĞAN DIŞI GELİR VE KÂRLAR
Bu grup, genellikle işletmenin esas faaliyet yani üretim, hizmet ve ticareti konusu dışında ve ara sıra ortaya çıkan giderlerin izlendiği hesap grubudur.
Bu grupta yer alan hesaplar şunlardır:
671. ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KÂRLARI 679. DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR
Ticari Kar ………...………... 5.100,00TL
Kanunen Kabul Edilmeyen Gider……….….…….. 0,00TL
Mali Kar………... 5.100,00TL
Geçici Vergi Matrahı……….... 5.100,00TL
Geçici Vergi Oranı ……….. % 22
Hesaplanan Geçici Vergi ………. 1.122,00TL
Önceki Dönem Ödenen Geçici Vergi………... 0,00TL
İKİNCİ BÖLÜM
GEÇİCİ VERGİDE SORUNLAR
Bu bölümde geçici vergi uygulaması ile ilgili önemli sorunlar tek tek ele alınacaklar, sorunların kaynağı da bu bölümde anlatılmaya çalışılacaktır.
2.1. Geçici Vergi Matrahının Tespiti Sorunu
Geçici vergi matrahının sağlıklı olarak tespit edilebilmesi birinci temel sorundur. Hatta kanun koyucu dahi geçici vergi uygulamasında vergi matrahının sağlıklı tespit edilemeyeceği kanaati ile matrahın %10’unu aşmayan farkların cezaya konu olmayacağı hususunu özel bir düzenlemeye bağlamıştır. Kanunda geçici vergilerle ilgili yüzde on civarında bir elastikiyet getirilmesinin temel nedeni ara dönem mali tablolarında ortaya çıkabilecek sapmaların belirli ölçüde de olsa tolere edilmesi isteğidir. Bu %10 oranı ile ilgili olarak ilk sorun neyin %10’u olduğu noktasındadır. Söz konusu %10’luk marjın nasıl hesaplanacağına yönelik olarak kanun metninde bir açıklık bulunmamaktadır6
. Bu soruya verilen genel cevap beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahının %10’u olması gerektiği yönündedir.
%10 ile ilgili olarak bir diğer sorun ise %10’u aşan kısmın mı yoksa matrah farkının bütünü üzerinden mi ceza hesaplanacağına ilişkindir. Bu nokta da bir görüş birliği bulunmamaktadır. Bazı yazarlar aşan kısmı değil tamamına ceza uygulanması gerektiği yönünde görüş vermektedirler. Diğer bir ifadeyle mükellefin sıfır matrah beyanına karşılık önemli bir miktarda geçici vergi matrahının gizlendiğinin tespit edilmesi durumunda, tespit edilen matrahın bir kısmının affedilmesinin kanaatimizce bir dayanağı bulunmamaktadır7
. Bu yoruma, kanun koyucu %10 aşmayan şekilde ufak tefek hatalar yapan iyi niyetli mükellefi korumak amacıyla bu düzenlemeyi getirdi denilerek ulaşılmaktadır. Kanun koyucu %10’luk bir istisna getirmemiş, sadece %10’a kadar hata yapan iyi niyetli mükellefi korumak amacıyla bu hükmü tesis etmiştir şeklinde yorum yapılmaktadır. Maliye Bakanlığı 27/12/1998 tarih ve 2356 numaralı resmi gazetede yayınlanan 217 Seri No’lu GVK Genel Tebliği ile “4.11. Re’sen veya İkmalen Tarhiyat ve Ceza Uygulaması” başlıklı bölümünde “Geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde, % 10’u aşan kısım re’sen veya ikmalen tarhiyata konu olacaktır. Bu durumda, tarh edilecek ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır” demektedir. Maliye Bakanlığı, burada mükellef lehine yorum yaparak %10’u aşan kısım için tarhiyat yapılacağı esasını
6 Gürol Ürel; Yaklaşım Dergisi, Geçici Verginin Eksik Beyan Edilmesinde Ceza Ve Gecikme Faizi
Uygulaması, Temmuz 2006, Sayı 163, Sf: 156
7
Seyit Ahmet Baş; Geçici vergide %10 Eksik Beyan Meselesi, Yaklaşım Dergisi, Haziran 2000 Sayı 90, Sf: 130.
belirlemiştir. Danıştay Üçüncü Dairenin verdiği karara göre, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10 oranında eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen matrahın tamamı için re’sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı, aşan kısmın değil, eksik beyan edildiği tespit edilen geçici verginin tamamı üzerinden, gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hükme bağlanmıştır8
. İdarenin önce özelge daha sonrada Sirküler şeklinde tüm kamuya duyurduğu %10’luk yanılma payına isabet eden tutar için herhangi bir yapılmayacağı şeklindedir9. Bu noktada, vergi idaresi ile vergi yargısı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Şimdi mükellefler neye göre hareket etmelidirler? Mükelleflerin bu konuda genellikle, idarenin görüşüne uygun şekilde hareket etmeye çalıştıkları görülmektedir.
Geçici vergi matrahının tespit edilebilmesi için yapılması gereken işlemler şunlardır.
• Vergi Usul Kanunu Esaslı değerleme işlemleri,
• Vergi Usul Kanunu Esaslı Amortisman hesaplamaları,
• Dönemsellik kavramı kapsamında yapılan dönem ayırıcı işlemler, • Gelir gider hesaplarının dönem sonunda yapılması gereken işlemler, • Mali tabloların özellikle gelir tablosu oluşturulması işlemleri,
• Dönem sonu yansıtma ve kapanış işlemleri
• Ticari kardan mali kara geçiş hesaplamaları
• Vergi hesaplama işlemleri
• Vergi Beyannamelerinin Hazırlanması İşlemleri
Burada genel olarak yapılması gereken işlemleri açıklamaya çalıştık. Vergi matrahının tespitinde Vergi Usul Kanunu hükümleri yanı sıra Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu da özel düzenlemeler yapmıştır. Geçici vergi matrahının tespitinde mevzuatın karmaşıklığı ve sık değişmesi de başlı başına bir sorundur. Geçici vergi matrahının belirlenmesine ilişkin sorunları da bu kapsamda detaylı incelemek yararlı olacaktır.
2.1.1. Serbest Meslek Kazancı Geçici Vergi Matrahının Tespiti
Geçici vergi mükelleflerinden serbest meslek erbapları geçici vergi ödemekle yükümlü tutulmuşlardır. Gelir vergisi kanunu gelirin elde edilmesine ilişkin “elde etme” esasını gelir türleri açısından tek tek belirlemiştir. Serbest meslekte “tahsil” esası geçerli
8
Danıştay Üçüncü Dairesi; 20.02.2008 Tarihli 2007/1379 Esas ve 2008/461 Karar Numaralı Kararı.
9
Tuncer Günaydın; Geçici Vergi Uygulamasında %10’luk Yanılma Payına Dair İdare İle Yargı
olup, tahsil edilmeyen gelirin vergisinin serbest meslekte ödenmemesi gerekir. Serbest meslek kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ila 68’nci maddelerinde düzenlenmiştir. Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen değerlerden ve diğer suretlerle sağlanan para ve para cinsinden ifade edilebilen menfaatlerin toplamından, bu faaliyetler nedeniyle katlanılan giderler düşüldükten sonra kalan kısımdır. Para ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından kaynaklanan tazminatlar bu serbest meslek kazancından düşülemez.
Serbest meslek kazancı ile ilgili olarak, Katma Değer Vergisi kanunu hizmetin ifasını esas alırken, Gelir Vergisi Kanunu tahsil esasını esas almaktadır. Burada serbest meslek makbuzunun kesilmesinden başlayarak, hangi hizmetin ne zaman verilmiş sayılacağına kadar bir sürü belirsizlik söz konusudur.
Serbest meslek kazancındaki giderler, konusu da yine bu tahsil esası nedeniyle karışmaktadır. Serbest meslek erbaplarının yılın son ayına ait elektrik, su, doğalgaz, kırtasiye vb. masraflar için gider faturalarını serbest meslek defterine fatura tarihine mi ödeme tarihine göre mi gider yazılması gerektiği, yılın son ayı tarihli elektrik, su, doğalgaz faturalarının izleyen yılın ilk ayında ödenmesi halinde, hangi dönemin kayıtlarına yazılacağı ve KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin bir özelge talep edilmiştir. Maliye Bakanlığı tarafından “Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre serbest meslek kazançlarında geçerli olan "tahsil esası” kuralının hem gelirler hem de giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri ödemenin yapıldığı yılda serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı” cevabı verilmiştir.
2.1.2. Ticari Kazançta Geçici Vergi Matrahının Tespiti
Ticari ve sanayi faaliyetlerinin her çeşidinden elde edilen gelirler ticari kazancı oluşturmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu, çok geniş bir tanım yapmış olmasına rağmen bazı kazançların ticari kazanç olduğunu yine de sayma usulü ile de belirtmiştir. Bunlar,
- Maden ocakları, kum, çakıl, kireç gibi buna benzeyen ocaklar ile bunların üretim yerleri,
- Borsada kendi nam ve hesabına borsada kayıtlı olarak alım satım yapan coberler, - Okul, hastane gibi yerlerin özel sektör tarafından işletilmesinden doğan gelirler, - Gayri menkul alım, satımını devamlı olarak yapanlar ile gayri menkul inşası ile
uğraşanlar,
- Arazilerin edinilme tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek, bu süre içinde veya dışında tamamen veya kısmen satılmasından elde edilen gelirler, Ticari ve sanayi faaliyeti sayılan faaliyetlerden elde edilen gelirler ticari kazanç gelirlerini oluşturur. Bu gelirlerden kanunun izin verdiği giderlerin ve indirim, vergiye tabi olmayan gelirlerin düşülmesi ile ticari kazanç matrahı bulunur.
Geçici verginin matrahının tespitinde yine serbest meslek kazançlarında olduğu gibi hangi giderlerin düşülüp düşülemeyeceği belirsizlikler içermektedir. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu’nda “İşle İlgili Olmak Şartıyla, Mukavelenameye veya İlama veya Kanun Emrine İstinaden Ödenen Zarar, Ziyan ve Tazminatlar” indirim konusu yapılabilir demektedir. Ancak, Danıştay Dördüncü Dairesi 16.04.1973 tarih ve E.1972/1833, K.1973/20019 sayılı kararında sulh yolu ile ödenen tazminatın masraf kaydını kabul etmemiştir.
Maliye Bakanlığı’nın 26.08.1987 tarih ve GVK/1-2126-6-163/57550 sayılı özelgesi ile yurt dışı seyahat harcamalarının belgelendirilmesi şartı ile gider yazılabileceğini ifade etmiştir. Buna karşılık Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.01.1984 tarih ve E.1983/779 K.1984/156 sayılı kararında yurtdışı seyahat masraflarının, tevsiki zorunlu giderlerden olmadığı kabul edilmiştir.
Yukarıda ifade edildiği gibi geçici vergi dönemlerinin çok kısa olması, bu dönem içerisinde elde edilen gelir ve giderlerin hangilerinin hangi koşullarda beyan edilip edilmeyeceğinin tespiti için çok fazla bir zaman bırakmamaktadır. Vergi mevzuatımızın karışık yapısı, Vergi İdaresi ile Vergi Yargısının birbirinden farklı kararlar vermesi gibi sorunlar bulunmaktadır.