Gümrük vergisi, eşyanın bir ülke sınırından geçişi sırasında miktar veya değer üzerinden alınan bir vergidir. Gümrük vergisine eski deyimle “gümrük resmi” denir83.
83 Tuncer, a.g.e., s. 7 ; 43. Öz, a. g. e., s. 46.
22
İthalat bakımından gümrük vergisi kavramı da ithalatta alınan vergileri ifade eder ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren eşya ve taşıt araçlarına uygulanan ve ithalatta alınan bir vergidir. İthalat rejim kararı eki listelerde yar alan ve eşyanın GTİP karşılığında belirtilen ve ticaret yapılan ülke, ülke grupları ve/veya menşe ülkeye göre farklılık gösterebilen ve eşyanın CIF kıymeti (ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti olup, kıymetin içinde navlun ve sigorta giderlerini içerir)84 üzerinden hesaplanan vergi olarak da tanımlanabilir85. Eşyanın gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olup GK m. 27’deki unsurlar eklenerek m. 28’deki unsurlar ise indirilerek bulunur86.
VUK’un 1. maddesinin1’nci fıkrası “Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanır.” ve VUK m. 2 “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır” hükmünü haizdir. Buna göre VUK’ta gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin VUK’a tabi olmadığı belirtilmiştir. Gümrük idarelerince alınan vergilere ilişkin usul ve esaslar GK’da belirlenmiş olup, bunlara açıkça anılan kanunun 242’nci maddesi hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
VUK’taki vergiler ile gümrük vergileri pek çok yönlerden birbirlerine göre farklılıklar gösterir. Bu farklılıkların belirgin olanlardan bazılarına aşağıda başlıklar halinde yer verilmiştir:
-VUK’taki vergiler daha çok kamu hizmetlerini finansman amacına yönelikken, gümrük vergilerinin dış ticareti düzenleyici rolleri daha ön plandadır.
- VUK’ta “mükellef” kavramına yer verilirken GK’da yükümlü” kavramına yer verilmiştir.
VUK’ta “mükellef” üzerine vergi borcu düşen kişi olarak tanımlanmışken, GK
‘da “yükümlü” gümrük beyannamesini imzalayan kişi olarak ifade edilmiştir.
- VUK’ta verginin üzerinden hesaplandığı “matrah” kavramına yer verilmişken, gümrük mevzuatında “gümrük kıymeti” kavramına yer verilmiştir.
84 Orhan Şener, Hukuk Sözlüğü, İstanbul: Beta Yayınevi, 2015, s.65.
85 Selen, a.g.e., s. 209.
86 Eşyanın gümrük kıymeti yanında bir de gümrüklenmiş değeri vardır. Gümrüklenmiş değer, ithal eşyanın CIF kıymeti ile gümrük vergileri toplamını ifade eder (GK m. 3/26).
23
- VUK’ta “vergiyi doğuran olay” kavramı kullanılmışken “gümrük yükümlülüğün doğması” kavramı kullanılmıştır.
- VUK’taki vergiler için Kanununda özel tebliğ esasları belirlenmişken, gümrük vergilerinde Tebligat Kanunu hükümleri uygulanır.
- VUK’taki vergiler için vergilendirme süreci (usul) tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olarak düzenlenmişken, gümrük vergilerinde tarh aşaması şeklen kaldırılarak tahakkuk, tebliğ ve tahsilat şekline dönüşmüştür.
- VUK’taki vergilerde vergi tarhiyatlarına karşı dava yoluna gitmek için belirli bir idari yola gitmek şart değilken, gümrük vergilerinde itiraz denen idari yolun tüketilmiş olması (dava şartı) aranır.
- VUK’taki vergilerin tahsil dairesi Hazine ve Maliye Bakanlığı vergi daireleri ve belediye vergi daireleriyken, gümrük vergilerinin tahsil yetkisi Ticaret Bakanlığı bünyesinde yer alan gümrük idarelerine aittir.
- VUK’ta vergilerin tarh zamanaşımı 5 yıl iken GK’da tahakkuk zamanaşımı adıyla 3 yıllık süreye yer verilmiştir.
- VUK’ta zamanaşımının başlangıcı vergiyi doğuran olayı takip eden takvim yılı başından başlarken GK’da gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren başlar.
- VUK’ta işlemlerin idari aşamada ispat kuralları bakımından “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum” ölçüsüne yer verilmişken gümrük vergilerinde böyle bir ispat kuralına yer verilmemiş, İYUK’ta yer alan ispat kuralları geçerli kabul edilmiştir.
Gümrük vergisi bakımından vergiyi doğuran olay yükümlülüğünün meydana gelmesidir. GK m. 181/1’de açıkça yer verildiği üzere ithalat vergilerinde gümrük yükümlülüğünün doğmasının vergiye tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı dikkate alındığında vergi bu an itibarıyla doğar. Bir eşyanın ithal edilmiş sayılabilmesi için, eşyaya ticaret politikası önlemlerinin uygulanması eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür87. GK’ya aykırı bir şekilde gümrük bölgesine eşyanın girişi gümrük yükümlülüğünün doğmasına engel olmaz88.
87 Öz, a.g.e., s. 57.
88 Ayşe Gök, Gümrük Vergileri Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, (Yüksek Lisans Tezi), Manisa: Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2015, s.52; Selen, a.g.e., s.286: “Eşyaların Kanuna aykırı
24
Gümrük vergisinin matrahı, yurda sokulan eşyanın gümrük kıymetidir. Gümrük kıymeti ise eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta genel olarak belirli düzeltmeler yapıldıktan sonraki fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır ve aşağıdaki biçimde formüle edilebilir:
Gümrük vergisi=Gümrük vergisi matrahı x Gümrük vergisi oranı
Gümrük vergisi matrahı (Gümrük kıymeti)= CİF değer +Yurt dışı masraflar
CİF değer = Mal bedeli+Navlun +Sigorta bedeli
Gümrük vergisinin fiyat mekanizması kullanılarak tüketiciye yansıtılan bir dolaylı vergi şeklinde uygulanması yaygındır ve Kanun’da istisna ve muafiyetlere de yer verilmiştir89.
Gümrük vergisi yaygın uygulama biçimi dolaylı vergi olmasına karşın90 bireysel kullanımlar (yolcu beraberinde veya posta yoluyla gelen) için yapılan ithalatlar bakımından dolaysız vergi karakteri arz ettiği göz önünde bulundurulmalıdır. Bu tip eşyalarla ilgili kişi kendisi nihai tüketici veya kullanıcı olarak verginin şekli ve maddi ödevlerini eksiksiz yerine getirme yükümlülüğü altındadır. Genelde ithalat kavramı ticari amaçlı eşyaların yurt içine girişlerini ifade etmek için kullanılmakla beraber verginin konusu sadece ticari amaçla ithal edilen eşyalar oluşturmaz, nihai tüketiciler için de bu eşyaların (adına tam ithalat denmese de) özellikle kullanım amaçlı yurda sokulması söz konusu olabilir. Bu kapsamdaki malların vergilendirilmesi ise gümrük vergisini dolaysız vergi niteliğine sokar.
Dolayısıyla yukarıdaki açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde gümrük vergileri için hiçbir ayrım yapmadan her şart altında dolaylı vergi olarak kabul edilmesi tam olarak doğruyu yansıtmaz91.
gümrük gözetimi dışına çıkarılması, Serbest bölgelerdeki eşyaların Kanuna aykırı tüketilmesi veya kullanılması, eşyaların antrepo dışına çıkarılması hallerinde de gümrük yükümlülüğü doğar. Bu tür fiiller aynı zamanda gümrük suçları olarak düzenlenmiştir”.
89 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 16, 74, 131, 132, 141, 167, 169, 195, 202, 214, 215, 221, 225 ve 237’inci maddelerinin Cumhurbaşkanı kararı ile düzenlenmesini öngörülen çok sayılı muafiyet ve istisna uygulamarına ilişkin usul ve esaslarla ilgili “4458 Sayılı Gümrük Kanunun Bazı Maddelerinin Uygulanmasını Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar”ın 45-114 maddeleri arasında yer verilmiştir. (151481 Sayılı Karar, RG., 29.09.2009, 273369) Anılan kararda son değişiklik 15 Mayıs 2019 Tarihli Resmi Gazetenin ve 30775 sayısında yayınlanan 1111 sayılı Cumhurbaşkanı kararırıyla yapılmıştır.
90 Tuncer, a.g.e., s. 6.; Ayşe Gök, a.g.e., s. 6.
91 Gümrük vergilerinin dolaylı vergi olduğu yönünde; Derdiyok, a.g.e.,s. 63.
25
Türk Gümrük Bölgesi’ne girişlerinde çeşitli usul, esas ve şartlara bağlanmış olan eşya girişlerinde aşağıdaki eşyaların vergi muafiyet veya istisna şartlarının aşması halinde gümrük vergisinin dolaysız biçimi uygulamaları 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Dair Karar92’dan hareketle belirlenebilir93.
Gümrük yükümlülüğü, gümrük vergileri ile verginin ödenmesine yönelik maddi yükümlülükleri değil, kişilerin usul ve şekle ait diğer kanunlarla konulmuş bulunan yükümlülükleri de kapsar ve kişiler maddi ödevler yanında şekli yükümlülükleri de yerine getirmek zorundadırlar94.
1. Beyana Dayanan Tahakkuklar
GK madde 15/1’de yer verildiği üzere “Gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanır”.
Gümrük vergilerinin tahsil yetkisi GK m. 3/2 gereğince gümrük idarelerine ait olup aynı madde uyarınca “gümrük yükümlülüğü, yükümlünün gümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu ifade eder” düzenlemesine yer vermiştir. Bu bakımdan GK’da sayılan gümrük vergileri, eş vergiler ve mali yüklere ilişkin gümrük idarelerince gerçekleştirilen tahakkuk işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklar açılacak davanın konusunu oluşturur95. Bu haliyle tahakkuklara karşı açılacak bir vergi davası işlemin geçmişe etkili olarak hukuk dünyasından ortadan kaldırılmasını amaçlayan tipik bir iptal davası olur96.
92 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Dair Karar (2019/16481 Sayılı, Resmi Gazete, 07.10.2009 Tarihli, 27369 Sayılı)
93 Gerçek Kişiler Tarafından Serbest Dolaşıma Sokulacak Şahsi Eşya,
Gerçek Kişilere Ait Kullanılmış Motorlu veya Motorsuz Özel Nakil Vasıtaları (Karar m. 46),
Yerleşim Yerini Türkiye Gümrük Bölgesine Nakleden Gerçek Kişilere Ait Kullanılmış Ev Eşyası (K:m.
48),
Evlilik Nedeni ile Serbest Dolaşıma Giren Eşya (K:m. 50) Miras Yoluyla İntikal Eden Eşya (K:m. 53)
Öğrencilere İlişkin Eğitim Malzemeleri ve Ev Eşyası (K:m. 55) Gerçek Kişilerin Geri Getirdiği Kullanılmış Ev Eşyası (K:m. 56)
Gerçek Kişilerin Türkiye'de Edindikleri Konutlarda Kullanmak Üzere Getirdikleri Ev Eşyası (K:m. 57) Kişisel Eşya (K:m.58).
Yolcu beraberi kişisel ve ailevi kullanıma mahsus eşya ve hediyelik eşya (K:m. 59, 61ve 62)93, Posta yoluyla ya da hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen eşya (K:m. 62)93
Gümrük kapılarında bulunan mağazalardan alınan eşya (K:m. 64) Uluslararası İlişkiler Çerçevesinde Alınan Hediyeler (K:m. 66)
Kamu Yararına Faaliyetlerde Bulunulmak Amacıyla Serbest Dolaşıma Sokulan Malzeme ve Eşya (K: m.
67 vd.)
94 Tuncer, a.g.e., s. 43.
95 Yusuf Karakoç, Vergi Yargılaması Hukuku, 4.b, Ankara: Yetkin Yayınları, 2018, s.174.;Yumuk, a.g.e., s. 187.
96 Bkz. Gözübüyük-Tan, a.g.e., s. 252.
26
Davanın kabulle sonuçlanması durumunda dava konusu işlem yapıldığı tarihten itibaren bütün hüküm ve sonuçlarıyla birlikte hukuk aleminden silinmiş olur97.
2. Ek Tahakkuklar
Gümrük vergilerinde ek tahakkuklar esasen gümrük vergilerinde beyan edilenle edilmesi gereken arasındaki farkın tahakkuk işlemine dönüşmesidir. Gümrük beyannamesince eşyanın cinsi, niteliği ile GİTP cetvelindeki tertip ve tasnifi belirtilerek doldurulur ve buna uygun hesaplanan vergi idarece hesaplanır. Yükümlünün gümrük beyannamesine gösterdiği vergi ile gümrük idaresince hesaplanan vergi eşit olması halinde vergi tahakkuk eder. Buna normal tahakkuk denir. Ancak beyannamedeki hesaplanan vergi ile daha sonra yapılan denetimler sonucunda idarece bulunan vergi arasında fark çıkarsa bu vergiler için ek tahakkuk yoluna gidilir. Ek tahakkuklar da kendi başlarına birer idari işlemdir, bu nedenle asıl tahakkuklardan ayrı olarak hukuki işlem niteliğine sahiptirler.
Şüphesiz işlemlerin GK’daki tahakkuk AATUHK’daki tahsil zamanaşımı için öngörülen zamanaşımı süreleri içinde gerçekleştirilmesi esastır.
Tahakkuk zamanaşımı: GK m. 197/2’ye göre gümrük idaresinin yaptığı denetimler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı tespit edilen gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren 3 yıl içinde yükümlüye tebliğ edilmelidir. Bu süre GK’da tahakkuk zamanaşımı98 süresi olarak ifade edilir. Tebligatın süresi içinde yapılmadığında işlem zaman aşımına uğrar. Bu haliyle ceza zamanaşımı süresi idare bakımından işlem yapma yetkisini sonlandıran hak düşürücü süre niteliğindedir.
Tahsil zamanaşımı: AATUHK hükümlerine göre kesinleşen gümrük vergilerinden hangi vergiye ait olursa olsun gümrük vergileri kapsamındaki alacağın vadesinin rastladığı yılı takip eden yıldan başlamak üzere 5 yıldır99. Zamanaşımına uğrayan borç eksik borç haline dönüşür100. Ancak bu durumda bile borcu borçlusu isterse
97 Kaplan, a.g.e.,s. 205.
98 Bkz. Karakoç, a.g.e.,s. 349. “Kanun tahakkuku tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi (VUK m. 22) diye tanımlamaktadır. Böylece, tahakkuk tarh ve tebliğden başka, ödenebilir hale gelmeyi de içermektedir.”
99 Gümrük vergisine bağlı olmayan para cezalarında; KK m. 20 deki soruşturma zamanaşımı ve KK m.
21’deki yerine getirme zamanaşımı hükümleri geçerli olur
100 Ahmet Kılıçoğlu, Borçlar Hukuku, 14.b., Ankara: Turhan Kitabevi, 2011, s. 32.
27
ödeyebilir (AATUHK m. 102/2). Şartları varsa tecil ve taksitlendirme talep edilebilir (AATUHK m. 48).
Tahakkukun yapılması gereken süre gümrük yükümlülülüğünün doğduğu (yani gümrük beyannamesinin tescil edildiği) tarihten başlayarak hesaplanır101. Gümrük vergileri alacaklarının, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması halinde daha uzun bir zamaşımı süresi öngörülmüşse bu alacaklar TCK’daki dava ve ceza zamanaşımı sürelerine tabi olur102. Gümrük vergilerindeki ek tahakkuk biçimi VUK’taki ikmalen ve re’sen tarhiyata benzerlik gösterir103.
Vergi ek tahakkuklarının çeşitli nedenleri olabilirse de uygulamada sıklıkla karşılaşılan başlıcaları şunlardır104;
-Eşyanın GTİP cetvelindeki yerinin yanlış belirlenmesi,
-Eşyanın vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde yanlışlık yapılması,
-Eşyaya istisna hükümlerinin hatalı uygulanmış olması, -Eşyanın menşeinin belirlenmesinde hata yapılması,
-Eşyanın gümrük vergileri matrahını oluşturan gümrük kıymetinin hatalı belirlenmesi,
İlke olarak eşyaların gümrük kıymetlerinin idareye beyanı esastır. Asıl ilke beyanın bağlayıcılığı olmakla birlikte gümrük idaresinin beyannameyi ve eşyaları muayene etmek ve sonuçlarını dikkate almak hakkına sahiptir. Muayenede en önemli husus şüphesiz gümrük vergisine esas olan kıymetin denetlenmesidir105. Yükümlülerle gümrük idaresi arasında çıkan uyuşmazlıkların büyük kısmı gümrük kıymetinin farklı olmasına bağlı ek tahakkuklarla ve bunlara verilecek kabahat nev’inden para cezalarıyla ilgilidir106.
Gümrük vergisi ek tahakkukları idari işlemin unsurlarını (idari makamca yapılan, tek yanlı irade ürünü, icrai, kesin ve yürütülmesi zorunlu) tam anlamıyla içinde barındıran işlemlerdir. İdari işlemin varlığı aynı zamanda uyuşmazlığın ortaya çıkması ve dava yoluna konu edilebilmesinin koşuludur. Bu nedenle ek tahakkuklara ilişkin dava yoluna
101 Yüce, Çelikkaya, a.g.e., s. 83.
102 Dnş., DVDDK. 26.03.2014 tarih ve E:2013/431, K:2014/175 (Yeşilova, a.g.e., s. 109).
103 Selen, a.g.e., s. 194.
104 Kılıç, a.g.e., ss. 453-509.
105 Yüce, Çelikkaya, a.g.e., s. 81-82.
106 Kılıç, a.g.e., s. 464.
28
gitmeden GK m. 242’de yer verilen idari aşamadaki “itiraz” yolunun tamamlanmış olması gerekir.
B.GÜMRÜK İŞLEMİ NİTELİĞİNDE OLAN GÜMRÜK VERGİSİ