GÜMRÜK VERGİLERİ

Gümrük vergilerinin konusunu dış ticarete konu olan, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine giren eşyalar oluşturur; ancak GK’da gümrük vergisi kavramıyla farklı gümrük vergileri kavramıyla farklı bir durum ifade edilir. Bu çalışmada

“gümrük vergileri” kavramı GK’daki kapsam ve anlamıyla ele alınacaktır. GK’m. 3/8’de

“gümrük vergileri” deyimiyle ilgili mevzuat kapsamında eşyaya uygulanan “ithalat vergilerinin…tümünü oluşturacağı” belirtilmiştir. Görüldüğü üzere GK’da ithalat vergilerinin ne olduğuna ilişkin kapsam ve nitelik bakımından belirleme yapan bir tanımlama yapılmamıştır. Bununla berber GK’nın m. 3/9’da ithalat vergileri deyiminden

“eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yüklerin”

anlaşılacağı belirtilmiştir.

GK’nın m. 3/8 ve 3/9⁶⁵ birlikte dikkate alındığında “gümrük vergileri deyimi ile ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat ya da ihracat vergilerinin tümü anlaşılır”

hükmünden gümrük vergisini aşan bir anlam ve kapsamı ifade ettiği anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla “gümrük vergileri” kavramının içeriğini sözkonusu maddede “…eşyaya uygulanan…” ifadesinde aramak gerekir. Bu ifade, ithalat sırasında doğrudan eşyayı konu alan hangi vergi ve eş etkili vergi, vergi benzeri veya mali yükümlülük olursa olsun gümrük vergileri kavramı içinde değerlendirilmesi gerektiğini göstermektedir.⁶⁶ Nitekim, Kanun’da gümrük yükümlülüğü de “gümrük vergilerinin ödenme zorunluluğunda bulunulması” olarak ifade edilmiştir. Dikkat edilirse GK m. 3/8’deki düzenleme tek bir vergiden değil, “ithalat vergilerinden” ve “ihracat vergilerinden” ibaret bir bütünden bahsedilmiştir. Dolayısıyla gümrük vergilerinin ülkeye giren eşyadan alınan ithalat

65 GK m. 3/8-“a)“Gümrük vergileri” deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;

b) “Gümrük yükümlülüğü” deyimi, yükümlünün gümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu;……ifade eder”.

GK m. 3/9-“ İhalat vergileri” deyimi, a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri;……ifade eder”.

66 Aksi görüş, Cahit Yerci, Gümrük Hukuku ve Davaları, Ankara: Seçkin Yayınları, 2019, s. 667. Yazar, eserinin 667’nci sayfasında ye verdiği tabloda, ithalde alınan ÖTV ve ithalde alınan KDV’yi ithalat vergisi kapsamında olmayan yükler olarak nitelendirmiştir.

17

vergisi ve çıkan eşyadan alınan ihracat vergisinin her ikisinin doğurduğu mali yükümlülüklere verilen genel bir isim olduğu görülmektedir⁶⁷.

Gümrük vergilerinin dar anlamı sadece gümrük vergisinden ibarettir. Geniş anlamına ise eş etkili vergiler ve ek mali yükler de girer. Nitekim gümrük vergilerine ilişkin yapılan sınıflandırmaların birinde gümrük vergilerine gümrük vergisi; eş etkili vergiler, mali yükler olarak yer verilmiştir⁶⁸.

Gümrük vergilerinin vergi sistemi içindeki yeri bakımından yapılan sınıflamada dış ticaret üzerinden alınan vergiler arasında sayılmıştır⁶⁹. Dış ticaret üzerinden alınan gümrük vergileri kapsamındaki vergiler özellikle ek mali yükümlülükler nedeniyle zamanla farklılıklar gösterebilmektedir.

İthalatta alınan gümrük vergilerinin bir kısmının usuli hükümlerinin GK’da, maddi hükümlerinin kendi kanunlarında düzenlendiği görülür. Örneğin; ithalatta alınan katma değer vergisinde (KDV) usul GK’da düzenlenmişken konu, mükellef, matrah, istisna ve muafiyetler Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nda⁷⁰ düzenlenmiştir. Aynı durum özel tüketim vergisi (ÖTV) için de geçerlidir.

Birden fazla yükümlülüğü içinde barındıran ve genel olarak gümrük vergileri olarak ifade edilen gelirlerin hukuki niteliği hakkında aşağıdaki tespitler yapılabilir:

VUK m. 2’de gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin bu Kanuna tabi olmadığının belirtilmesi karşısında gümrük vergileri için farklı bir sürecin benimsenmesini doğal hale getirmiştir.

67 Selen, a. g. e., s. 149.

68 Türkmen Derdiyok, Dış Ticarette Vergi ve Mali Yükümlülükler, Ankara: Seçkin Yayınları, 2013, s. 66 (Yazar eserinin 66 ve 70’nci sayfaları arasında çeşitli kıstaslara göre gümrük vergilerinin sınıflamasına yer vermiştir).

69 Tuncer, a.g.e., s. 14. ( Kaynak kitabın yayınlandığı dönem bakımından var olan mükellefiyetler )

“ i-Gelir üzerinden alınan vergiler

ii-Servet üzerinden alınan vergiler iii-Harcamalar üzerinden alınan vergiler a)Mal ve hizmetler üzerinden alınan vergiler

9-DFİF: Destekleme fiyat istikrar fonu (Dış ticaretten alınmakla birlikte kredili ihracattan alınır.)”

70 Katma Değer Vergisi Kanunu, Kanun no:3065 (Resmi Gazete: 02.11.1984, 18563 Sayılı)

18

Gümrük vergilerinde VUK’ta kullanılan ve bir idari işlem olduğu belirtilen tarh kavramı yerine tahakkuk kavramı kullanılmış ve süreç tahakkuk, tebliğ, tahsil haline getirilmiştir. Gümrük vergilerine ilişkin sürecin VUK’taki gibi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olarak adlandırılan aşamalardan⁷¹ geçerek tamamlanmamasını⁷², özellikle idari işlemin ne olduğunun belirlenmesine özel önem kazandırmıştır.

VUK’ta vergi tarh edildikten, gümrük vergilerinde ise vergi tahakkuk ettikten sonra tebliğ edilmektedir. VUK’ta ve GK’da matrah beyan edildikten sonra vergi hesaplanarak ortaya çıkar. GK m. 197/1’de “gümrük vergileri, tahakkukundan hemen sonra yükümlüye tebliğ edilir” düzenlemesine yer verilmiştir. GK’da tarha karşılık gelen bir kavrama yer verilmemiş⁷³ onun yerine tahakkuk kavramı kullanılmıştır. VUK m.

22’de tahakkuk “verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesi” olarak ifade edilmiştir.

Gümrük vergilerinde tahakkuk, aynı hukuksal değere sahip olarak VUK kapsamındaki vergilerdeki tarhla aynı amaca hizmet etmektedir. VUK m. 20’de tarh bir idari işlem olarak “verginin parasal tutar olarak hesaplanması” anlamına gelmekte, tahakkuk etmedikçe ödenmesi söz konusu olmamaktadır. Tahakkuk ödenmesi gereken safhaya gelerek ödenmesi yükümlülüğünü ortaya çıkarır.

Gümrük mevzuatında tahakkuk, VUK’taki gibi tanımlanmış bir kavram değildir⁷⁴. Gümrük vergisinde tahakkuk “verginin hesaplanmasını” da içerecek kapsam ve anlamda da kullanılmıştır. Bununla beraber, gümrük vergilerinde tahakkuk, verginin yalnızca ödenmesi gereken aşamaya gelmesini ifade etmemekte, buna ek olarak ödenmesi gereken verginin hesaplanıp yükümlüsüne bildirildiği, bir idari işlem olarak karşımıza çıkmaktadır⁷⁵.

Görüldüğü üzere, VUK’taki tahakkuk, verginin tahsil edilebilirlik durumunu ifade ederken aynı durumun gümrük vergilerindeki karşılığı “kesinleşme” (tahakkukun kesinleşmesi) olarak kavramlaştırıldığı görülmektedir. GK’nın m. 201’deki “süresi içinde ödenmeyen kesinleşmiş gümrük vergileri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır” hükmünden anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle süresinde (vadesinde) ödenmeyen vergiler bakımından AATUHK⁷⁶’a göre

71Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Ankara: Yetkin Yayınları, 2014, s. 255

72 Selen, a.g. e., s. 194.

73 Yerci, a. g. e., s. 44.

74 Özgecan Gök, a.g.e., s. 167.

75 Özgecan Gök, a.g.e., s. 167.

76 Amme Alacaklarının Tahsili Usülü Hakkındaki Kanun; Kanun No:6183, (Resmi Gazete:28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı)

19

cebri icraya geçmek VUK kapsamındaki vergiler için tahakkuk veya kesinleşme yeterli görülmüşken gümrük vergilerinde kesinleşme şart kılınmıştır.

Gümrük vergisinde tebliğ işlemi de diğer vergilere göre bir takım özellikler arz etmektedir. Nitekim gümrük vergisinde hesaplanarak tahakkuk ettirilen gümrük vergisi diğer gümrük vergileriyle birlikte gümrük beyannamesi üzerinden mükellefe tebliğ edilmiş sayılır⁷⁷. Bu hesaplamayla bir vergi borcu maddi anlamda belirginleşmektedir.

GK’da “tahakkuk” verginin hesaplanmasını ifade eden idari işlemdir, bir hukuki durum değildir⁷⁸ ve gümrük vergileri tahakkukundan hemen sonra yükümlüsüne tebliğ edilir (GK m. 197/1).

Bununla birlikte, GK’da kullanılan bazı kavramların neyi ifade ettiğinin açıklanmaması, genel vergi teorisindeki kavramlardan farklı kullanılması çeşitli sorunlara yol açan bir zafiyet oluşturmuştur⁷⁹. Kanunlarda çok özel ve ayrıksı durumlar olmadığı sürece aynı olgular için aynı kavram veya deyimlerin kullanılması gözetilmelidir.

Gümrük vergilerinde de VUK’takine benzer şekilde tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamaları şeklinde değişiklikler yapılarak her iki grup vergiler bakımından paralellik sağlanması yerinde olacaktır. Nitekim yurtiçinde alınan KDV ve ÖTV ile ithalatta alınan KDV ve ÖTV’nin aynı aşamalarının farklı isimlendirilmesi uygulama bakımından ciddi karışıklıklara sebebiyet verecek cinstendir.

VUK’ta dava yoluna veya bazı idari itirazlara tarh aşamasında gidilebilirken GK’da tahakkuk aşamasında gidilebilecektir. Bu nedenle bazı idari itiraz ve dava yoluna gidebilme aşaması bakımından tarh ve tahakkuk her ikisi de aynı hukuki durumu ifade eder. İthalde alınan ÖTV’de “verginin hesaplanması”, KDV’de “verginin tarhı” GK’da

“verginin tahakkuku” şeklinde farklı kavramlar kullanılmış ise de bütün kavramların ortak anlamının hesaplamaya yani “verginin tarhı”na isabet etmektedir. O halde GK’daki tahakkuk ile VUK’taki tarh aynı anlamda kullanılmıştır. Tahakkukun tebliğ edilmesi halinde hukuk dünyasında unsurlarını eksiksiz içeren bir idari işlem var demektir.

GK’daki tahakkuka itiraz ödeme süresini keserken (aynen VUK’ta tarha itirazda olduğu gibi) VUK’ta tahakkuk hali ödeme süresini kesmez. Bu nedenle GK’da idari itiraza ve/veya davaya konu edilecek idari işlem olarak tahakkuk işlemidir.

77 Yüce, Çelikkaya, a.g.e., s. 83.

78 Yerci, a.g.e., s. 44.

79 Yerci, a.g.e., ss. 45-46

20

VUK’taki tarh işlemine karşı dava açılması İYUK m. 27/4 gereği yürütmeyi nasıl kendiliğinden durduruyorsa GK’daki vergi tahakkuklarına karşı dava açılması da GK m.

197/5 gereği yürütmeyi kendiliğinden durdurur. VUK’taki tarh işlemi tahakkuk etmedikçe ödeme süresini başlatmamasına karşın GK’daki tahakkuk işlemi ödeme süresinin başlamasına engel oluşturmaz. Bu farklılık bile GK’daki tahakkuk işleminin her zaman VUK’taki tarh işlemini karşılamadığı bu nedenle tahakkukun kendine özgü (sui generis) karaktere sahip olmasından bahsedilebilir.

Gümrük vergisinde beyan ise idarece tarih ve sıra numarası verilen gümrük beyannamesi aracılığıyla yapılır. Bu beyanname ithal edilecek eşyanın cinsi, türü, niteliği ile gümrük giriş tarife cetvelindeki tertip ve tasnif belirtilmek suretiyle doldurulur.

Doldurulan bilgiler verginin hesaplanmasına esas bilgiler olup, beyan sahibini bağlar.

Beyannamesi verilen eşya gümrüğe sunulmasını takiben gümrük idaresince beyannamede bildirilen eşya ile aynı olup olmadığı denetlenir. Sunulan eşya bilgileri ile beyannamedeki bilgiler örtüşüyorsa beyanname tahakkuk servisine gönderilir. Tahakkuk servisi gümrük vergisini hesaplayarak (tarh ederek) tahakkuk ettirir⁸⁰. GK m. 197/1 uyarınca “Gümrük vergileri tahakkukundan hemen sonra yükümlüye tebliğ edilir”. Gümrük vergileri VUK dışında tutulduğundan tebligatlarında VUK’taki tebligat hükümlerine göre değil, Tebligat Kanunundaki hükümlere göre yapılır⁸¹.

Tahakkuk eden tutarların tebliği üzerine yükümlü, sözkonusu miktarı ya hukuka uygun ya da aykırı görür. Tahakkuk eden verginin hukuka aykırı görülmesi halinde bu idari işlem uyuşmazlık konusu yapılabilir. Tebliğ tarihinden itibaren, süresi içinde, bir itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması durumunda bu sürenin bittiği vergi tarihte kesinleşir⁸².

Gümrük vergilerinin tahsil süreci de GK’ya göre değil, VUK’a tabi vergiler gibi AATUHK’ya göre gerçekleştirilir. Ancak gümrük vergilerinin VUK kapsamındaki vergilere göre AATUHK hükümlerinin uygulanmasında bazı farklılıklar vardır. Bu farklılıklar şöyle belirtilebilir;

80 Gümrük vergilerindeki tahakkuk kavramı işlemin oluşum süreci bakımından diğer vergilerdeki tarh kavramıyla tam anlamıyla örtüşmektedir. Kanaatimizce gümrük vergileri için idare bir hesaplama yani tarh işlemi yapıyorsa diğer vergilerdeki gibi tarh aşaması olarak isimlendirilmesi genel vergi teorisine uyum ve farklı anlamların ortaya çıkaracağı karışıklıkların engellenmesi bakımından tarh aşaması olarak pozitif hukuka aktarılması isabetli olacaktır.

81 Ercan, a.g.e., s. 12.

82 Ercan, a.g.e., s. 13.

21

A. Süresinde (vadesinde) ödenmeyen vergiler için AATUHK’ya göre işlem yapılabilmesi için VUK kapsamındaki vergiler için tahakkuk yeterli görülürken gümrük vergilerinin kesinleşmesi aranmaktadır. Bu nedenle de gümrük vergilerinin kesinleşmesi halinde tüm tahsilat sürecine AATUHK hükümleri uygulanır (GK m. 201). Sonuçta kesinleşen gümrük vergilerinin tahsili ile ilgili yükümlüye AATUHK hükümlerine göre ödeme emri tebliğ edilir.

B. Ödeme emri düzenlenerek cebri icraya başlanması bakımından gümrük vergilerinin diğer vergilerden bir farkı yoktur. Zaten vergiler dâhil tüm kamu alacakların takibini içeren “tahsilat hukuku” devreye girmiş demektir.

C. Ödeme emrinin ilgilisine tebliğini takiben buna karşı da 15 günlük süre içinde yargı yoluna gidilebilir.

D. Tahsilat hukuku bakımından yükümlü AATUHK m. 58’de ifadesini bulan borcu olmadığını, ödediğini veya zamanaşımına uğradığı sınırlı sebeplerini ileri sürmesi ve bunu ispat etmesi durumunda mahkemece ödeme emrine bağlı işlem iptal edilir. Ancak bu uyuşmazlık bir GK ‘nın uygulanmasından değil, AATUHK’dan uygulamasından kaynaklandığından bir gümrük uyuşmazlığı olarak nitelendirilmez.

Gümrük vergileri VUK’un kapsamı dışında olduğundan işlemlerin tebliğinde Tebligat Kanunu hükümleri geçerlidir. Buna karşın süresi içinde ödenmeyen kesinleşmiş gümrük vergileri hakkında AATUHK hükümleri uygulanır (GK m. 201). AATUHK m.

8’de tahsil aşamasının tebligatlarında VUK’taki tebligat hükümleri uygulanacağı belirtildiğinden gümrük vergilerinin tahsilat aşamasındaki tebliğlerin AATUHK ve buna bağlı hükümlere göre gerçekleştirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.