Finansal Tablo Seti ile İlgili Türkiye’ deki Düzenlemeler ve Yasal

Ülkemizde Maliye Bakanlığı, Tekdüzen Hesap Planı çerçevesinde ayrıca Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGK), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurumu (BDDK)’da yalnız bankalarla ilgili olmak üzere, finansal tablolar ile ilgili düzenlemeler yapmaktadırlar. Ancak düzenlemelerde; tabloların yalnız şekli ve içeriği açısından değil, hazırlanacak mali (finansal) tablo setinin kapsamı açısından da farklar bulunmaktadır.

13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre işletmelerin “yasal” finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına göre hazırlanan finansal tablolardır. İşletmelerin finansal tabloları nasıl hazırlayacağı ise TTK’nın 88 inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; gerçek ve tüzel kişiler bireysel ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, KGK tarafından yayımlanan, TMS’lere, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır (Çelik, 2014: 31).

Bu düzenleme çerçevesinde, işletmelerin finansal raporlamada kullanacağı Türkiye Muhasebe Standartlarının belirlenme ve yayımlanma yetkisi KGK’ya verilmiştir. Türkiye Muhasebe Standartlarının belirlenmesi ve yayımlanması yetkisinin KGK’ya ait olmasının bir uzantısı da SPK, BDDK gibi düzenleyici ve denetleyici kurum ve kurulların TMS’lerin uygulanmasına ilişkin yapacakları düzenlemelerin TMS’lere aykırı olamayacağının ortaya konulmasıdır. Bu çerçevede kanunlarla belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum

29

ve kurulların düzenleme yetkileri yalnızca kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenleme yapabilmeleri ve yapacakları ayrıntıya ilişkin düzenlemelerin TMS’lere aykırı olmaması gerekliliğidir. Türkiye Muhasebe Standartlarının yayımlanmasına ilişkin Kanunun 26/6/2012 tarihindeki revizyonundan önceki versiyonunda açıkça yayımlanacak TMS’lerin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam olarak uyumlu olması şartına karşın 26/6/2012 tarihli değişiklik ile bu bağ koparılmıştır. Madde hükmünde yer alan “TMS’lerin uluslararası standartlarla uyumlu olacak şekilde” ifadesi sübjektiftir. Buna ek olarak, idareye uluslararası muhasebe standardı mantığının (uluslararası ölçekte karşılaştırılabilir olması ve kaliteli finansal bilgi sunması) ötesinde finansal raporlama standardı geliştirme imkanı verebilecektir (Çelik, 2014: 32).

Finansal raporlama sürecinde Türkiye Muhasebe Standartlarının kullanılması gerekliliğinin doğal uzantısı TMS’lerin kapsamının ne olduğunun belirlenmesidir. Uygulanacak TMS’lerin kapsamının ne olacağı temel olarak TTK’nın Geçici 1 inci madde çerçevesinde düzenlenmiştir. Buna göre KGK’nın belirleyeceği Türkiye Muhasebe Standartları iki temel bileşenden oluşmaktadır. Söz konusu maddenin 1 inci fıkrasına göre; Türkiye Muhasebe Standartları; (a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumlarından, (b) Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden, oluşur. Buna göre; finansal raporlama sürecinde kullanılacak Türkiye Muhasebe Standartları kavramı dar anlamıyla TMS’lerden ve KGK’nın yayımlayacağı “özel” standart ve diğer düzenlemelerden oluşmaktadır.

Türkiye’de hangi işletmelerin TMS’ye uygun finansal raporlama yapacağı TTK’nın ortaya koyduğu kapsamın daraltılması şeklinde olmuştur. KGK’nın 21/8/2014 tarihinde aldığı karar ile önceki uygulaması olan bağımsız denetime tabi işletmelerin TMS’ye uygun raporlama yapacağı kuralından vazgeçilerek kapsam daraltılmıştır. KGK’nın aldığı kurul kararı ile sadece aşağıda listelenmiş olan şirketlerin TMS’ye uygun raporlama yapması zorunlu tutulmuştur. Buna göre TMS’ye uygun olarak finansal rapor hazırlaması zorunlu olan şirketler şunlardır (KGK, 21.08.2014 tarih ve 75935942-050.01.04-01/26 sayılı karar).

30

1) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;

a) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler,

b) Yatırım kuruluşları,

c) Kolektif yatırım kuruluşları, d) Portföy yönetim şirketleri, e) İpotek finansmanı kuruluşları,

f) Konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları, g) Varlık kiralama şirketleri,

h) Merkezî takas kuruluşları, i) Merkezî saklama kuruluşları, j) Veri depolama kuruluşları,

k)Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar:

- Aktif toplamı onbeş milyon ve üstü Türk Lirası.

- Yıllık net satış hasılatı yirmi milyon ve üstü Türk Lirası. - Çalışan sayısı elli ve üstü.

2) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;

a) Bankalar,

b) Finansal kiralama şirketleri, c) Faktöring şirketleri,

d) Finansman şirketleri, e) Varlık yönetim şirketleri, f) Derecelendirme kuruluşları, g) Finansal holding şirketleri,

h) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler,

i) Ödeme kuruluşları ve elektronik para kuruluşları.

3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri.

31

4) Borsa İstanbul Piyasalarında faaliyet göstermesine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler.

Listede yer almayan şirketlerden isteğe bağlı olarak TMS uygulamalarına izin verilmiştir. Bu kapsamda TMS’ye uygun finansal raporlama yapmayan şirketler finansal tablolarını yürürlükteki mevzuata göre yapacaktır. Bir başka ifadeyle, bu şirketlerin finansal tabloları tekdüzen muhasebe sistemine göre oluşturulmuş ve VUK’a göre değerlenmiş finansal tablolar olacaktır (Çelik, 2014: 36).

Maliye Bakanlığı tarafından, 26.12.1992 tarihli ve mükerrer 21447 no.lu Resmi Gazete’de yayınlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile; finansal tablolar, temel finansal tablolar ve ek finansal tablolar olmak üzere iki grupta düzenlenmiştir. Temel finansal tablolar; dipnotları ve ekleri de dahil olmak üzere bilanço ve gelir tablosu olarak kabul edilirken, ek finansal tablolar fon akım tablosu, nakit akım tablosu, kar dağıtım tablosu ve özkaynaklar değişim tablosu olarak kabul edilmektedir. Söz konusu ek finansal tablolar, temel finansal tabloları destekleyici ve tanımlayıcı niteliğe sahiptir (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Sıra No: 1).

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’na göre ise, finansal tablolar genel ve özel amaçlı finansal tablolar olarak düzenlenmiştir. Genel amaçlı finansal tablolar bir işletmenin, belirli bilgi ihtiyaçları doğrultusunda uyarlanmış finansal tablo hazırlamasına gerek duymayan kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan mali tablolar olarak tanımlanmıştır (TMS 1, p. 7). Standart yalnızca genel amaçlı finansal tabloların sunuluşuna ilişkin esasları düzenlemektedir.

TMS 1’e göre tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir ( TMS 1, p.10): a) Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço),

b) Döneme ait kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu), c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu,

d) Döneme ait nakit akış tablosu,

e) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar.

32

Şekil 3. TMS 1’e göre Finansal Tabloların Sınıflandırılması

Kaynak: Nalan Akdoğan ve Nejat Tenker, (2010). Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. (Genişletilmiş 12. Baskı). Ankara: Gazi kitabevi. s. 61.

Şekil 3’ de TMS 1’in düzenlediği finansal tablolar ile özel amaçlı finansal tablolar görülmektedir. Özel amaçlı tablolar, spesifik bilgi sunmak için talep edilmesi halinde hazırlanan tablolardır. Özel amaçlı tablolara kar dağıtım, fon ve net işletme sermayesi değişimleri, tasfiye ve mali kara ilişkin bilgiler, işletme içi karar almayı destekleyen raporlar örnek verilebilir. Genel amaçlı olmakla beraber ara dönem ve konsolide finansal tablolar TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardının kapsamı dışındadır (Akdoğan ve Tenker, 2010: 4).

KGK’nın 21.08.2014 tarihli kurul kararına göre SPK’ya tabi şirketler TMS’ye göre finansal tablo raporlamak durumundadır. Bu kurul kararı aslında var olan düzenlemeyi tekrar etmektedir. Zira SPK’nın “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II.14.1)” inde uygulama kapsamı ortaya konulmuştur.

Tebliğe göre, işletmelerin finansal tablolarını raporlama yükümlülüğü, yıllık finansal tablolar ve ara dönem finansal tablolar açısından düzenlenmiştir. Tebliğ kapsamındaki şirketler (SPK kapsamındaki şirketler) yıllık finansal raporlarını düzenlemekle yükümlüdürler. Konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü bulunan yatırım ortaklıkları, yıllık konsolide finansal tabloları ile birlikte yıllık bireysel finansal tablolarını da hazırlamakla yükümlüdürler.

Finansal Raporlar Genel Amaçlı Standart Kapsamında - Bilanço - Gelir Tablosu - Özkaynak Değişim Tablosu

- Nakit Akış Tablosu

Kapsam Dışı - Ara Dönem Finansal Tablolar - Konsolide Finansal Tablolar Özel Amaçlı

- Kar Dağıtım Tablosu - Tasfiye Bilançosu - Vergi

- Yönetici Kararlarına Destek Tablolar

- Katma Değer Tablosu - Çevre Raporları

- Kurumsal Yönetim İlkeleri - Etik Raporları

33

Buna ek olarak, ihraç ettiği sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören ortaklıklar, yatırım kuruluşları, yatırım ortaklıkları, portföy yönetim şirketleri, ipotek finansmanı kuruluşları ve varlık kiralama şirketleri bu Tebliğde düzenlenen esaslara uygun olarak 3, 6 ve 9 aylık dönemler itibariyle ara dönem finansal rapor düzenlemekle yükümlüdürler. Konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü bulunan yatırım ortaklıkları, ara dönem konsolide finansal tabloları ile birlikte ara dönem bireysel finansal tablolarını da hazırlamakla yükümlüdürler (Çelik, 2014: 31-32).