1. Fatura Kullanma Mecburiyeti
a) TTK Açısından Fatura Kullanma Mecburiyeti
Ticari faaliyet yürüten tacirlerin faaliyetlerinin düzgün, kurallara uygun ve zamanında kayıt altına alınması için TTK’nin 18.maddesinde tacir olmanın yükümlülükleri başlığında tacirlere, ticari defter tutmaları zorunlu hale getirilmiştir.
Ayrıca TTK’nin 64/1-2.fıkraları gereğince de tacirler işletmeleri ile ilgili olarak ticari defter tutmaları zorunda hale getirilmiştir.
Her tacir, ticari defterlerini tutmak ve defterlerinde, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen sonuçları, TTK’ye göre açıkça öngörülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.
Defter tutma yükümlülüğü, gerçek ve tüzel kişi tacirleri, tacir sayılanları ve tacir gibi sorumlu olanları da kapsamaktadır.194 Ticari defterlerin TTK’nin 65/4.fıkrası gereğince elektronik ortamda da tutulması mümkündür.
Yukarıda izah edilen maddeler gereğince tacirlerin ticari defterlerinin en önemli dayanak belgelerinden olan faturayı düzenlemeleri gerekmektedir. Yani, TTK, fatura
194 Mustafa İsmail Kaya, Burçak Kaya, Ticaret Hukuku-I (Ticari İşletme ve Ortaklıklar Hukuku) Temel Hukuk Dizisi, Seçkin Yayınları, Güncellenmiş 2.Baskı, Ankara, Eylül 2019,s.175-176.
vermeyi sadece tacir için düzenlerken, tacirinde ticari işletmesi ile ilgili yaptığı işlemler için hüküm altına almıştır. TTK’nin 21.maddesi tacirlere getirilen yükümlülükler başlığı altında faturayı düzenlemesinden yola çıkılarak tacirlerin yaptığı ticari işlemlerde fatura düzenleme zorunluluğunu karşı tarafın/alıcının istemesi haline bağlamıştır. Aslında tacirlere kanunen fatura düzenleme zorunluluğu getirilmemiş ise de tacirlerin ticari defter tutma zorunluluğu kanunen kabul edilmiştir. Tacirler ticari işletmeleri ile ilgili yaptıkları işlemleri kayıt altına alabilmeleri ve bu belgelerin denetime elverişli, usulüne uygun tutulmasının yanında yapılan işlemlerin yazılı hale getirilmiş olması da gerekmektedir. Bu sebeple tacirler ticari işlemlerinde fatura düzenlemelidirler. Kanunda açıkça düzenlenmemişse de tacirler yaptıkları işlemlerde fatura kullanmak zorundadırlar.
Tacirin fatura vermemesi halinde TTK kapsamına göre herhangi bir müeyyide öngörülmemiştir. Sadece HMK’nin 222.maddesinde tacirin tutmak zorunda olduğu ticari defterlerin düzenli ve usulüne uygun tutulmaması sebebiyle defterlerin tacirin aleyhine delil teşkil etmesi sonucu öngörülmüştür.195
b) VUK Açısından Fatura Kullanma Mecburiyeti
Fatura kullanma mecburiyeti hususunda VUK’nin 232.maddesinde düzenleme yapılmıştır.196 Kanun, VUK’nin 232.maddesinde sayılan kişilere fatura verme, fatura isteme ve fatura alma mecburiyeti getirmiştir. Ayrıca VUK, fatura verilmemesi veya alınmamasını cezai müeyyidelere bağlamıştır.197
TTK ve VUK’de fatura verme ve alma mecburiyeti açısından farklı düzenlemelere yer verilmiştir. TTK’de fatura tacir olmanın hükümleri başlığı altında düzenlenerek tacir dışında kalan vergi mükelleflerine herhangi bir müdahalede bulunmamaktadır.
Tacir sıfatına haiz olmayan veya ticari işletmesi icabı olmadan bir mal satmış veya
195 Ünal, Fatura ve Teyit Mektubu, s.120-121.
196 Konuyla ilgili Danıştay kararları ve ayrıntılı bilgi için bkz. Danıştay Kararları, s.165; Kumkale, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Hukuki ve Mali Yönleriyle Fatura, s.
64-65; Ünal, Fatura ve Teyit Mektubu, s.120 dipnota bkz.
197 Ayrıntılı bilgi için bkz. Ünal, Fatura ve Teyit Mektubu, s.208 vd. (VUK’a göre faturadan doğan sorumluluk)
imal etmiş, bir iş görmüş yahut bir menfaat temin etmiş olan gerçek kişi tacirin düzenlediği faturalar TTK hükümlerine değil, VUK hükümlerine tabi olacaktır.198
VUK’nin 232.maddesinde girişilen ticari işlemlerde fatura verme, fatura alma ve isteme mecburiyeti olanlar tek tek sayılmıştır. Bunlar; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler yani birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, serbest meslek erbabı, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlar, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler, vergiden muaf esnaflardır.
Birinci sınıf tüccarlar, VUK’nin 177.maddesinde 6 bent halinde ya yaptıkları işin niteliğine göre belirlenmiş parasal limitlerin üzerinde iş yapanlar199 ya da kanunda tanımlamaları yapılmış kategorilere girenler200 olarak belirlenmiştir. VUK’nin 177/1.fıkrasının 4.bendinde her türlü ticaret şirketlerinin de birinci sınıf tüccar sayılacakları belirtilmiştir. Ticaret şirketleri denilince, TTK’ye göre kurulan anonim, limited, adi komandit, kollektif, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ve kooperatifler kastedilmektedir. Adi şirketlerin ise niteliği VUK’nin 177.maddesinde sayılan kategorilerinden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabi olacağı gene aynı maddede düzenlenmiştir. VUK’nin 177/1.fıkrasının 5.bendinde düzenlenen Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzelkişiler ise, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarıdır.201
198 Ünal, Türk Ticaret Kanununda ve Vergi Usul Kanununda Fatura ve İspat Kuvveti, s.11, Somoncu, Türk Vergi Sisteminde Belge Düzeni: Uygulama-Sorunlar-Yargı Kararları, s.43.
199 *VUK’nin 177/1.fıkrasının ilk 3 bendi: “1. Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 7.200.000.000 (280.000 TL) lirayı veya satışlarının tutarı 8.640.000.000 (390.000 TL) lirayı aşanlar; 2. Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hâsılatı 3.600.000.000 (140.000 TL) lirayı aşanlar; 3. 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı, işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hâsılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 7.200.000.000 (280.000 TL) lirayı aşanlar”
200 *VUK’nin 177/1.fıkrasının son 3 bendi:“4. Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukardaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.); 5. Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzelkişiler (Bunlardan işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.); 6. İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler.”
201 Mehmet Arslan, Vergi Hukuku, Güncellenmiş 9.Baskı, Dora Basım ve Dağıtım, Bursa 2016, s.145.
İkinci sınıf tüccarlar, VUK’nin 178.maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre, 177.
maddede yazılı olanlar dışında kalanlar ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilenler ikinci sınıf tüccar olarak düzenlenmiştir. Yeniden işe başlayan tüccarlarda yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II. sınıf tüccar gibi hareket edebilecekleri de aynı maddede ifade edilmiştir.
VUK’nin 232.maddesinde sayılanlar dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 (1.400 TL) lirayı geçmesi veya bedeli 50.000.000 (1.400 TL) liradan az olsa dahi istemleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesinin mecburi olduğu kabul edilmiştir. (Bu maddedeki değerler her yıl yeniden değerleme oranında Bakanlar Kurulu Kararı ile değiştirilmektedir.) Bu maddede istem halinde fatura verme düzenlendiğinden maddede belirtilen bedeli aşmamak şartıyla talep olmadığı sürece fatura vermekle mükellef olanların fatura verme zorunluluğu yoktur.
2. Faturayı Düzenleme Süresi ve Dönemsellik İlkesi
TTK’de faturanın ne zaman düzenlenmesi gerektiğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. TTK’nin 21.maddesinde karşı taraf yani alıcı tarafından istenmesi halinde faturanın düzenlenmesi gerektiği ifade edilirken süre konusunda herhangi bir ifadeye yer verilmemiştir.
VUK’nin 231/5.fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bu süre içerisinde fatura düzenlenmezse, düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılarak faturanın belirtilen sürede düzenlenmemesini müeyyideye bağlamıştır.
Muhasebenin temel kavramlarından olan dönemsellik ilkesi, bir işletmenin sürekliliği uyarınca faaliyet sonuçlarının, belli dönemlere ayrılarak her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak ele alınmasıdır. Dönemsellik ilkesine göre, irsaliyedeki teslim tarihi ile fatura tarihinin aynı dönem içinde olması gerekir.
Gelir ve giderlerin taahhuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, gelir ve kârlarının
aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması dönemsellik ilkesinin bir gereğidir.202 Muhasebe işlemlerinde taahhuk esası geçerli olup, bir işlemin kayıt altına alınabilmesi için ödemenin yapılmasına gerek bulunmamaktadır, mali olayın gerçekleşmiş olması yeterlidir.203 Taahhuk esası, işlemler ve olayların, ödemelerin ne zaman olduğuna bakılmaksızın ortaya çıktıkları zaman kaydedilmesine denir. Ödeme henüz yapılmamış olsa da işleme ilişkin tutarlar mali tablolarda varlıklar ve kaynaklar arasında gösterilmektedir.204
İşletmenin faaliyet sonuçlarının gelir ve giderleri dikkate alınırken her bir dönem kendi içinde dikkate alınır.Fatura düzenlenirken bu dönemsellik ilkesine uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir.205
Faturanın düzenlenme süresi ve dönemsellik ilkesini örneklerle açıklamak gerekirse;
-Satıcı tarafından 28.01.2020 tarihinde alıcıya teslim edilen mal için VUK’ye göre 7 gün içinde fatura düzenlenmesi zorunlu ise de dönemsellik ilkesi gereği işletmelerin gelir ve giderlerinin hesaplanması amacıyla her bir dönem kendi içinde değerlendirilmeyi gerektirdiğinden faturanın en geç 31.01.2020 tarihinde düzenlenmesi gerekmektedir. Yani, dönemsellik ilkesi VUK’deki faturaların düzenlenmesi için getirilen sürenin hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir.
-Satıcı tarafından mal 11.02.2020 tarihinde alıcıya teslim edildiyse, satıcı tarafından düzenlenecek fatura azami 18.02.2020 tarihine kadar düzenlenmelidir. Burada teslim ile faturanın düzenlenmesi aynı dönem içinde olduğundan herhangi bir sorun bulunmamaktadır.
-Satıcı tarafından satılan veya üretilen bir mal için düzenlenen irsaliyenin tarihi 29.01.2020 olsun, malın alıcıya teslim tarihi de 03.02.2020 tarihi ise VUK’ye göre fatura malın teslimden itibaren azami 7 gün içinde düzenlenmesi gerektiği
202 Ağar, Vergi Kaçakçılığı Kapsamında Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçu, s.71.
203 Abdioğlu, Uygulamalı Genel Muhasebe, s.9.
204 Sayım, Pratik Muhasebe Yaklaşımı Genel Muhasebe, Finansal Muhasebe-Muhasebe I-II, s.40.
205 Kumkale, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Hukuki ve Mali Yönleriyle Fatura, s. 301, Bu konuyla ilgili yargı kararları için bkz. aynı kaynak s. 310 vd.
öngörüldüğünden faturanın en geç 10.02.2020 tarihinde düzenlenmesi gerekmektedir.
VUK’deki fatura düzenleme süresinin TTK kapsamında düzenlenecek faturaya da uygulanmasının gerekip gerekmeyeceği konusunda öğretideki görüşler uygulanmaması yönündedir. Çünkü TTK’ye göre düzenlenen faturalar taraflar arasındaki akdin ifa aşamasına ilişkin düzenlendiğinden VUK’deki sürenin uygulama alanı bulamayacağı ifade edilmektedir.206 Öğretideki bir görüşe göre207 ise, fatura hiç düzenlenmemiş sayılırsa fatura içeriğindeki mal ve hizmet alıcıya sunulacaktır. Bu sebeple faturanın, TTK için delil niteliğine sahip olacağı, ancak faturanın hiç düzenlenmemiş sayılmasına VUK açısından müeyyidelerin uygulanacağı ifade edilmiştir.