Faaliyet Düzeylerinin Sınıflandırılması ve Maliyet Hiyerarşisi

Geleneksel maliyet sistemleri işletmede ortaya çıkan maliyetlerin tamamının üretilen ürün veya sunulan hizmet sayısına bağlı olarak arttığını düşündüğünden ürün ve hizmet maliyetleri hesaplanırken bütün maliyetleri birim seviyesi maliyetler olarak dikkate almaktadır. Oysaki bazı maliyetler birim seviyesine bağlı olarak her bir ürün üretildiğinde veya hizmet sunulduğunda değişmeyen maliyetler olabilmektedir. Faaliyetlerin belirli kriterlere göre sınıflandırılması sayesinde, işletmeler her faaliyet grubu içersinde ortaya çıkan maliyetleri ilgili gruba ait maliyet taşıyıcısı vasıtasıyla ürün ve hizmetlere dağıtabilmektedir. Bu yüzden FTM işletmede ortaya çıkan faaliyetleri ve bu faaliyetler sonucu oluşan maliyetleri dört grupta sınıflandırmaktadır. Aşağıdaki paragraflarda dört düzeyde ortaya çıkan faaliyetler ve sebep oldukları maliyetler açıklanmaya çalışılacaktır (Koşan,2007:67-69):

i) Birim Seviyesi Faaliyetler ve Maliyetler: Birim seviyesi faaliyetleri herhangi bir

ürün veya hizmetten bir birim üretildiği zaman ortaya çıkan faaliyetler olarak açıklanmaktadır. Bu durumda işçilerin çalışması ve makinelerin çalışması her bir birim ürün üretilmesi için gerekli olduğundan birim seviyesi faaliyetlere örnek olarak verilebilir. Birim seviyesi maliyetler ise her bir birim ürün veya hizmet üretildiğinde ortaya çıkan maliyetler olarak açıklanmaktadır. Bu tür maliyetler geleneksel sitemlerde değişken maliyet özelliği gösteren yani üretim sürecine göre doğru olarak artan ve azalan maliyetler olarak tanımlanmaktadır. Bu çerçevede direkt hammadde, direkt işçilik, enerji giderleri vb. birim seviyesi maliyetler olarak belirlenebilmektedir.

ii) Parti Seviyesindeki Faaliyetler ve Maliyetler: Parti seviyesinde ortaya çıkan

faaliyetler her birim ürün veya hizmet üretilmesinden ziyade belli bir parti ürün veya hizmet üretebilmek için yapılması gereken faaliyetlerdir. Makinelerin hazırlanması, gerekli olan malzemenin partiler halinde taşınması, paketleme, vb. işlemler bu grup faaliyetlerine örnek olarak verilebilir. Bu faaliyetlere ait olan maliyetler bir parti içerisinde yer alan tüm ürünler için ortak ya da başka bir ifadeyle sabit nitelikli maliyetlerdir. Parti sayısı değiştiği sürece değişken özellik göstermektedirler.

90

Parti seviyesinde ortaya çıkan maliyetler üretilen birim sayısından bağımsızdır, yani makinelerin ayarlanması ele alınacak olursa, makinelerin bir defa ayarlandıktan sonra parti içerisindeki ürün sayısı kaç olursa olsun faaliyet meydana gelmiş ve maliyetine katlanılmış demektir. Tanış’a göre ise bu tür maliyetler geleneksel maliyet sistemlerinde diğer genel üretim giderleri ile birlikte sabit nitelikli olarak düşünülmektedir. FTM ise; bu tür maliyetlerin parti sayısına göre değiştiğini bu nedenle değişken özellik gösterdiğini belirlemiş bir maliyet sistemi olarak açıklamaktadır. FTM’ nin geleneksel maliyet sistemlerinden en önemli farkı bu faaliyet düzeyinde ortaya çıkmaktadır. Çünkü FTM, parti seviyesi ve ürün seviyesi faaliyetleri maliyet taşıyıcısı kabul ederek genel üretim giderlerini ürün veya müşterilere aktarmaktadır. Bu yüzden parti düzeyinde ortaya çıkan maliyetlerin ürün ve hizmetlere dağıtılması esnasında parti düzeyindeki ilişkiyi en iyi temsil edecek çıktı hacmi yerine faaliyetler bazında belirlenecek anahtarların kullanılması gerekmektedir.

iii) Ürün Seviyesindeki Faaliyetler ve Maliyetler: Üretilen ürüne ait faaliyetlerdir ve

belirli bir ürünü üretmek için gerekli, ürüne özel faaliyetlerdir. Bu noktada önemli olan üründen kaç birim veya kaç parti halinde üretildiği değil ürün türlerindeki farklılıklardır. Ürün türlerindeki farklılıklara yani ürün türlerinin sayısına göre katlanılacak faaliyet sayısı ve dolayısıyla katlanılacak maliyetler artacaktır.

Mühendislik ve tasarım vb. faaliyetler ürün veya hizmetle ilgili tüm birimlere aittir ve ortaya çıkan maliyet ürün seviyesinde maliyetler olarak tanımlanmaktadır. Ürün seviyesindeki maliyetler, ürün veya hizmet sayısı artmadığı sürece birim veya parti sayısı ne olursa olsun sabit maliyet ürün veya hizmet sayısında değişiklik olması durumunda ise değişken maliyet özelliği göstermektedir.

iv) İşletme Seviyesi Faaliyetler ve Maliyetler: Üretim sürecinin gerçekleşmesi ve

sürekliliğini sağlamak için gerekli olan faaliyetler bu grubu oluşturmaktadır. İşletme seviyesi faaliyetler genel olarak üretimi desteklemek için gerçekleştirilen faaliyetler olarak ta tanımlanmaktadır. Bu faaliyetler güvenlik, bakım, yönetim, amortisman gibi üretim miktarı, parti sayısı ve ürün çeşidinden bağımsız olarak gerçekleşen faaliyetlerdir.

Bu tür faaliyetlerin oluşması sonucu ortaya çıkan ve işletme faaliyetlerinin karşılanması için katlanılan maliyetler iş1etme seviyesi maliyetleri olarak tanımlanmaktadır. Bu

91

maliyet grubu direkt olarak belirli bir ürün veya hizmetle ilişkilendirilemediği için gerek geleneksel gerekse FTM‘ de sabit nitelikli maliyetler olarak düşünülmektedir. Aşağıdaki tabloda faaliyet seviyesi ile ilgili olduğu düşünülen maliyetler ve bu maliyetlerin ortaya çıkış nedenleri gösterilmektedir.

Tablo 2: Faaliyet Seviyeleri Faaliyet

Seviyesi ^{Faaliyet Nedeni Faaliyetle İlgili Maliyet Örnekleri}

1. Birim Seviyesi

Her bir birim ürün veya hizmetin üretimi veya satışı

• Hammadde maliyeti

• Parça ilavesiyle ilgili maliyet • Faaliyetle ilgili gerekli

ekipmanların maliyetleri • Bazı paketleme maliyetleri • Satış komisyonları

2.Parti Seviyesi

Her bir parti ürün veya hizmetin üretimi veya satışı

• Satışla ilgili sipariş işlemleri maliyeti

• Makine ekipmanların kurulum maliyetleri

• İnceleme ve kontrol maliyetleri • Partiler halinde taşıma maliyetleri 3.Ürün

Seviyesi ^{Üretebilecek her farklı ürün} veya hizmetin talep duyması

• Ürün geliştirme maliyetleri • Ürün pazarlamasıyla ilgili maliyetler

• Ürüne özel ekipmanların maliyeti

4.İşletme Seviyesi

Genel üretim olanaklarını sürdürmek

• İşletme binası ve çevresiyle ilgili genel faaliyetlere ait maliyetler • Genel pazarlama, genel yönetim ve vergi gibi maliyetler

Rekabet koşullarının ağırlaşması işletmelerde yeni yönetim felsefelerinin hayata geçirilmesine, dolayısıyla kaliteli ve hızlı üretimin ön şartı olan otomasyonun üretiminde daha fazla yer almasına ve üretim süreçlerinin farklılaşmasına neden olmaktadır. Üretim ortamındaki bu değişmeler direkt ve endirekt maliyet sınıflandırılmasının da tekrar gözden geçirilmesini zorunlu kılmıştır. Örneğin, önceden belli bir makine başında çalışarak üretimin yürütülmesine katkıda bulunan işçinin maliyeti direkt işçilik iken; hücre tipi üretim ortamlarında çalışan ve birden fazla makineyi kontrol edebilen aynı zamanda bu makinelere destek hizmeti de verebilen kalifiye elemanların maliyetlerini direkt işçilik olarak nitelendirmek mümkün değildir (Özcan,2006:11-18).

92

Mamul ve hizmetlerin maliyetlerini hesaplamada geleneksel hacim tabanlı maliyetleme yönteminin kullanılması, veri kaynağı olarak kullanılacak hatalı maliyet bilgilerinin üretilmesine ve yanlış fiyat politikalarının ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Mamul ve hizmet maliyetlerinin standartların üstünde veya altında hesaplanması, işletmelerin rekabet ve karlılık imkânlarını düşürmektedir. Bu kapsamda genel üretim giderlerinin mamul ve hizmetlere yüklenmesinde daha doğru birim maliyetlerinin hesaplanmasına olanak veren ve işletme kararlarının alınmasında daha sağlıklı bilgileri yönetime sunabilecek bir yöntem olarak faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi geliştirilmiştir. FTM, genel üretim giderlerinin davranışları hakkında daha iyi bir anlayışa sahip olunabilmesi için, genel üretim giderlerine neyin sebep olduğu ve bu giderlerle üretilen mamul ve hizmetler arasındaki ilişkinin nasıl kurulacağı üzerinde önemle durmaktadır.

FTM kavramı ilk defa 1986 yılında Harvard İşletmecilik Okulu’ndan Robert Kaplan ve Robin Cooper tarafından mamul maliyetinin hesaplanması için farklı bir yöntem olarak geliştirilmiştir. Bu yöntem maliyet etkenleri, faaliyetler, kaynaklar ve performans ölçümleri hakkında ayrıntılı bilgi sunan bir veri tabanıdır. Dolayısıyla FTM doğru maliyet bilgisi sunmanın yanı sıra, işletme yönetimine işletme faaliyetleri ile ilgili geniş ve ayrıntılı bilgi sunan bir yöntemdir.

FTM, esas maliyet hedefi olarak faaliyetler üzerinde yoğunlaşan ve bu faaliyetlerin maliyetini diğer maliyet hedefleri için temel alan bir yöntemdir. Yöntem, genel üretim giderlerinin mamullere yüklenmesi ile ilgilidir. Bir işte kaynakların kullanılması sonucunda maliyetler ortaya çıkar ve müşterilerin satın alacakları değerlere ulaşırlar. Buna göre, karlılığa ulaşmada izlenecek ideal yol faaliyetlerin yönetimidir (Cooper,1987:22).

FTM, genel üretim giderlerini birçok faaliyet merkezine ayırır ve faaliyet merkezlerinde biriken maliyetleri maliyet etkenleri acılığıyla mamullere paylaştırır. Faaliyet, bir mamulün üretiminde veya hizmetin sunulmasında maliyet oluşmasına sebep olan olay, hareket, alım-satım veya iştir. Maliyet etkeni, bir işin ya da faaliyetin maliyetinin belirlenmesinde kullanılan ölçü olarak tanımlanabilir. Maliyet etkeni belli bir faaliyetin karakteristik özelliklerini taşır ve tekrarlanması halinde o faaliyetin maliyeti aynı oranda artar. Diğer bir deyişle maliyet etkeni, faaliyetlerin maliyetlerinin

93

değişmesine neden olan ve maliyeti faaliyet merkezlerine, oradan da mamul ve hizmetlere yükleyen ölçülebilir bir faktördür.

FTM, genel üretim giderlerini iki aşamalı süreçle mamullere yükler: birinci aşamada, genel üretim giderleri her biri farklı faaliyetleri içeren faaliyet merkezlerine ayrılır.

İkinci aşamada, faaliyet merkezlerine ayrılmış olan genel üretim giderleri, mamullerin üretimi veya hizmet sunulması için üstlenilen veya yerine getirilen bireysel faaliyetlerin sayısını ölçen ve temsil eden maliyet etkenleri kullanılarak mamul ve hizmetlere yüklenir. Bir mamulün üretimi veya hizmetin sunulması operasyonu ne kadar karmaşıksa, faaliyetler ve maliyet etkenleri de farklı olmaktadır. Eğer maliyet etkenleri ve genel üretim giderleri değişimleri arasında çok az bir korelasyon varsa ya da hiç yoksa, belirsiz mamul ve hizmet maliyetleri kaçınılmazdır.