Entelektüel Sermayenin Değerlendirilmesi ç

Entelektüel sermayenin değerlendirilmesi, son zamanlarda büyük ilgi çekmekle birlikte karmaşık bir konudur.364 Dolayısıyla, entelektüel sermayenin değerlendirilmesi husunda belirli bir standart bulunmamaktadır. Anthony Wall, Robert Kirk

364 _{Cheng, s. 96.}

ve Gary Martin, entelektüel sermayenin değerlendirilmesi konusunda işletmelerinin çoğunun resmi bir sistem veya uygulamaya sahip olmadığını belirtmiştir.365

Entelektüel sermayenin değerlendirilmesi, özellikle entelektüel sermayenin ölçülmesi konusu ile yakından ilgili olup, muhasebe standartları kapsamında ele alınması gerekmektedir.

Örneğin, Financial Accounting Standards Board (FASB) ve International Accounting Standards Committee (IASC), herhangi bir yatırım yada harcamanın varlık olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkin bazı kriterler sunmaktadır.

Bu çerçevede, öncelikle varlık tanımına yer vermek doğru olacaktır. FASB tarafından yapılan tanıma göre, varlıklar geçmişteki işlemler ve olayların neticesine göre, firmaların sahip olduğu, ileride yarar sağlayabileceği yada kontrol edebileceği ekonomik değerlerdir.

Varlıklarla ilgili bir başka tanımı da IASC yapmıştır ve belirtilen tanım FASB’ınki ile paralellik arz etmektedir. IASC’ye göre varlıklar, geçmiş olayların neticesinde doğan ve firma tarafından kontrol edilen kaynaklar ile bunlardan ileride sağlanacak olan ekonomik yararların bütünüdür.

Dolayısıyla, bahse konu olan tanımlar ışığında bir yatırım ve harcamanın varlık olarak değerlendirilmesi, aşağıdaki şartlara sahip olmasıyla mümkündür:366

- Gelecekte yarar sağlaması - Kontrol edilebilme

- Gelecekte elde edilecek yararın, geçmişteki bir işlem yada olaydan kaynaklanması

365 _{Wall, A, Kirk R. ve Martin, G, “Intellectual Capital: Measuring the Immeasurable?”, CIMA Publishing,} İngiltere, 2004, s.78.

366 _{Erkuş, “Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki Durumunun İrdelenmesi ve} Entelektüel Sermayenin Raporlanması”.

Belirtilen şartlara sahip bir varlığın finansal tablolarda gösterilebilmesi için ise aşağıda yer alan koşulları sağlaması, bu kriterleri karşılığında finansal tablolarda yer alması gerekmektedir. Bahse konu olan kriterler şunlardır:367

- Tanıma uygunluk: Varlık, finansal tabloların unsurlarından birinin tanımına uymalıdır

- Ölçülebilirlik: Varlık, yeterli seviyede bir güvenirlikte ölçülebilmelidir. - İlgililik: Varlık konusundaki bilgi, bilgi kullanıcılarının kararlarında

farklılıklar yaratabilmelidir

- Güvenilirlik: Bilgi güvenilir, doğrulanabilir ve tarafsız bir karaktere sahip olmalıdır

Tüm değinilen noktalar neticesinde, entelektüel sermaye bileşenlerinin finansal raporlarda yer alıp alamayacakları üzerinde durulduğunda, maddi olmayan varlıklarla ilgili muhasebe standartlarını incelemek gerekecektir. Bahse konu olan standartlar analiz edildiğinde, halihazırdaki muhasebe uygulamaları ışığında hangi yatırım ve harcamaların varlık olarak değerlendirilip raporlanabileceklerine dair çerçevenin sınırlandırılarak tespit edildiği gözlemlenecektir.

Maddi olmayan varlıkları ele alan Uluslararası Muhasebe Standartları 38 (International Accounting Standards - IAS) ışığında, herhangi bir varlık yada harcamanın maddi olmayan varlık olarak değerlendirilebilmesi iki şarta bağlanmıştır. Öncelikle, varlıklarla bağlantılı ilerideki ekonomik faydalardan firma yararlanmalıdır. Ayrıca, varlıkların maliyeti güvenilir bir biçimde ölçülebilmelidir.368

367 _{Erkuş, “Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki Durumunun İrdelenmesi ve} Entelektüel Sermayenin Raporlanması”.

368 _{Gücenme, Ü, “International Accounting Standards - IAS 38”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ocak} 2000, Sayı: 5, s. 99.

Vurgulanan hususla bağlantılı olarak, Uluslararası Muhasebe Standartları 38’in kuruluş giderlerini, eğitim harcamalarını ve reklam ile promosyon giderlerini varlık olarak kabul etmediği belirtilmelidir. Uluslararası Muhasebe Standartları 38 firma içerisinde üretilen şerefiyelerin de varlık kapsamında kaydedilmesine izin vermemektedir. Şerefiyeler yalnızca firma birleşmeleri esnasında ortaya çıktığında varlık olarak kaydedilebilmektedir.

Ayrıca, Uluslararası Muhasebe Standartları 38, Ar-Ge faaliyetleri için araştırma aşamasında yapılan harcamaları varlık olarak ele almamakta, yalnızca geliştirme aşamasında gözlemlenen ve belirli şartlara sahip harcamaların aktifleştirilmesine onay vermektedir.

Ancak FASB, Ar-Ge harcamalarının aktifleştirilmesi hususunda Uluslararası Muhasebe Standartları 38’den farklı bir görüş sunmaktadır. Zira FASB, Ar-Ge harcamalarının aktifleştirilmesine 2 nolu standardı vasıtasıyla onay vermezken, Uluslararası Muhasebe Standartları 38 kısmi bir şekilde onay vermemektedir. FASB’ın Ar-Ge harcamanalarının aktifleştirilmesine onay vermemesinin nedenleri ise şunlardır:369

- Gelecekteki yararların belirsizliği - Neden-sonuç ilişkisinin yokluğu

- Gelecekteki yararların ölçülmesi hususunda eksiklikler

FASB, Ar-Ge harcamalarının aktifleştirilmesine bahse konu olan sebeplerden ötürü onay vermese de, 1985 yılında FASB’ın yayınladığı 86 nolu standart yazılım maliyetlerinin geliştirme safhasında ortaya çıkan kısımlarının aktifleştirilmesine onay vermektedir.

369 _{Erkuş, “Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki Durumunun İrdelenmesi ve} Entelektüel Sermayenin Raporlanması”.

Türkiye’deki tabloya göz attığımızda ise Türkiye Muhasebe Standardı - 15’i (TMS - 15) incelememiz gerekecektir. TMS - 15, Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Esasları ve Uygulamaları olarak da bilinmektedir. TMS - 15’e göre Ar-Ge harcamalarının yalnızca geliştirme safhasında ortaya çıkan kısmı aktifleştirilmektedir.

Belirtilen standartlar perspektifinde entelektüel sermayenin bileşenleri ile ilgili bir değerlendirme yaparsak, insan sermayesinin geliştirilmesine yönelik eğitim harcamalarının ve profesyonel çalışanlara ödenen maaşların, yapısal sermayeyle bağlantılı kuruluş giderleri ile yeniden yapılandırma giderlerinin, müşteri sermayesi ile bağlantılı reklam ile promosyon giderlerinin ve en nihayetinde firma içerisinde üretilen şerefiyelerin varlık olarak değerlendirilmediklerini belirtebiliiz.370

Entelektüel sermayenin değerlendirilmesi kapsamında, maddi olmayan varlıkların mali tablolara ilk alınmadan sonraki dönemde değerlendirilmesi yöntemlerini de vurgulamak isabetli olacaktır. Belirtilen yöntemler, temel yöntem (maliyet yöntemi) ve alternatif yöntem (yeniden değerlendirme) olmak üzere ikiye ayrılır. Temel yöntemde, maddi olmayan bir varlık, mali tablolarda maliyetinden birikmiş itfa payları ile birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri üzerinden gösterilir. Arzu eden firmalar ise maddi olmayan duran varlıkları, temel yöntem yerine alternatif yönteme göre değerlendirmeye tabi tutabilirler. Burada ilk maddi tablolara alınma sonrasında, maddi olmayan bir varlık, mali tablolarda yeniden değerlenmiş tutarı (yeniden değerlendirme tarihindeki makul değeri) üzerinden gösterilmektedir.371

Aynı zamanda maddi olmayan bir varlık yeniden değerlendirildiği takdirde, aktif bir piyasası olmayanlar hariç, aynı sınıftaki bütün diğer varlıklar da yeniden değerlendirilidir. Yeniden değerlendirilen maddi olmayan varlıklar sınıfında olan fakat aktif bir piyasası olmamasından ötürü yeniden değerlendirilmeye tabi tutulmayan bir maddi

370 _{Erkuş, “Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki Durumunun İrdelenmesi ve} Entelektüel Sermayenin Raporlanması”.

371 _{Gökçen, G, Akgül, B. A. ve Çakıcı, C, “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları”, Beta Yayınevi,} İstanbul, 2006, s. 135.

olmayan varlık, maliyet değerinden birikmiş itfa payları ile değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değeri üzerinden mali tablolara aktarılır. Bir maddi olmayan duran varlığın defter değeri yeniden değerlendirme işlemi neticesinde artarsa, belirtilen artış doğrudan yeniden değerlendirme fazlası adı altında özkaynağa alacak kaydedilir. Fakat, belirtilen yeniden değerlendirme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kar veya zararda muhasebeleştirilen yeniden değerlendirme azalışını ortadan kaldıran kısmı, kar yada zararda muhasebeleştirilir. Bir maddi olmayan duran varlığın defter değeri yeniden değerlendirme işlemi neticesinde azalırsa, belirtilen azalan tutar, kar yada zararda muhasebeleştirilir. Fakat, varlık için yeniden değerlendirme fazlasında mevcut bakiye ölçüsünde bir azalış olduğu sürece, belirtilen azalış yeniden değerlendirme fazlası adı altında doğrudan özkaynağa borç kaydedilir.372

372 _{Gökçen, Akgül ve Çakıcı, s. 346.}