Ekonomik, siyasi ve sosyolojik değişimler denetimi de geliştirmiştir. Denetimin kökeni, M.Ö. Mısır ve Yunan medeniyetlerine kadar dayanmaktadır. Bununla beraber Çin ve İslam medeniyetlerinde uygulandığı, özellikle VII. ve XII. yüzyıllar arasında İslam halifelerince, özel veya kamu denetimi ayırımı yapılmadan denetim faaliyetlerinin yapıldığını gösteren yazılı kaynaklar bulunmuştur (Bezirci, Karasioğlu, 2011:573). Batıda denetim uygulamaları öncelikli olarak İngiltere’de
12
başladığı söylenebilir. Denetimin incelenmesini kolaylaştırmak için denetimin / bağımsız denetimin gelişimi beş evreye ayrılmıştır (Porter vd., 2009:24).
a) 1840 öncesi denetim, b) 1840-1920 arası denetim, c) 1920-1960 arası denetim, d) 1960-1990 arası denetim, e) 1990- günümüz denetim.
Tablo 1 :Bağımsız Denetim Gelişme Süreci
Dönem Bağımsız Denetim ile İlgili Gelişmelerin Merkezi Ticari İşletmelerin ve Bağımsız Denetim Çevresinin Temel Özellikleri
Bağımsız Denetim Özellikleri
Ortaçağ-
1840 İngiltere
Küçük ve bireysel ticari girişimler
Hilelerin tespitine yönelik işlem ve hesap incelemesi yapılmaktadır.
1840-
1920 İngiltere
Sanayi devrimi ile birlikte sanayi işletmeleri ortaya çıktı.
Şirket sayısı ve büyüklüğü artarak yönetici ve ortak ayırımı
başladı.
Hile / hataların ortaya çıkartılması, borç ödeme kabiliyetinin saptanması
amacıyla işlem ve kayıtlarının detaylı incelenmesi, gözlem ve dış
kanıt kullanımına başlanması.
1920- 1960
ABD'ye yönelme
Büyük buhranın ortaya çıkması*.
Şirketlerin büyümesi ve sermayenin öneminin
arttığı dönemdir. Kurumsal yatırımcılar ortaya çıkmaya başladı. Profesyonel yöneticilik
oluştu.
Hile / hataların ortaya çıkartılması denetimin temel amacı olmaktan
çıktı.
Finansal tablolara dayalı kredi ölçütlerinin geliştirilmesine bağlı olarak işletme tarafından hazırlanan
finansal bilginin doğruluğu ve tarafsızlığının öneminin artması.
İç kontrol ve örnekleme dayalı incelemeler ve muhasebe dışı
kanıtların kullanılmasına başlanmıştır.
* 1929 Dünya Ekonomik Bunalımı veya Büyük Buhran, 1929'da başlayan ve 1930'lu yıllar boyunca devam eden ekonomik kriz.
13 1960- 1990 ABD İşletme büyüklüklerinde artışlar olmuştur. Sermayenin globalleşmesi ve profesyonel yöneticilik yaygınlaştığı dönem oldu. Denetim şirketlerindeki rekabet arttı. 1987 Hisse senedi piyasalarının çöküşü.
Finansal tablolara dayalı kredi verme güvenilirliği araştırılmasına başlandı.
Yönetime danışmanlık hizmeti vermek amacıyla denetimin
kullanılmaya başlanması. Denetimin kapsamı genişlemiş, müşterinin, işletmenin ve sektörün
incelenmesi, iç ve dış kanıtların detaylı inceleme önemi arttı. Denetimde bilgi teknolojilerinin kullanımı yaygınlaşmaya başladı, istatistiksel örnekleme ve risk odaklı
denetim başlamıştır.
1990- günümüz
ABD merkezli globalleşme
Çok uluslu şirketlerin ve denetim kuruluşlarının piyasa hakimiyeti başladı. İşletmenin bütün çevrelerinde teknolojinin kullanıldığı dönemdir. Kurumsal yönetim ile
ilgili yasal düzenlemelerin artması
Şirketlere, sosyal sorumluluk ile ilgili
toplumsal baskının artması Denetim sektöründe “8 Büyüğün 4 Büyüğe,* “ düşmesiyle birlikte bağımsız denetimde tekelleşme arttı. 2002 yılından itibaren bağımsız denetimde yasal düzenleme ve denetim standartlarında artış oldu. Uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının kullanımının yaygınlaştı.
İşletmelerin finansal ve finansal olmayan yıllık bilgilerine dayalı kredi verme güvenilirliği yaygınlaştı.
Yönetime danışmanlık hizmetleri 2002 yılına kadar yaygınlaştı. 2002
yılından itibaren danışmanlık bağımsız denetim amaçlarından
çıkarıldı.
Kurumsal hileler ve şüphelerin araştırılması ve raporlanmasında
sorumluluğun artması. Önemli konularla ilgili düzenleyici
kurumlara bilgi verme beklentisi arttı.
Denetim metotlarını, müşterinin işletme riskine (denetlenen kurumların amaçlarına ulaşamama
riski) göre uyarlama.
Risk odaklı denetim etkin bir şekilde kullanılmaya başlandı. Analitik incelemelerle denetim
riskinin belirlenmesi. e-ticaret / e-işletme ortamına denetimin uyarlanması (sürekli
denetimin ortaya çıkması)
Kaynak: Bağımsız Denetim Amaçları ve Paydaş İlişkileri (Porter vd., 2009:25).
* Arthur Andersen, Arthur Young, Deloitte Haskins and Sells, Ernst & Whinney, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse, Touche Ross, Coopers & Lybrand
14
Literatürde sanayi devrimi başlaması ve şirketler ile ilgili yasal düzenlemeler açısından 1840 milat olarak kabul edildiğinden 1840 ve öncesi ve sonrası ayırımı yapılmaktadır.
1840 öncesi denetim faaliyetleri bireysel ve aile içinde kalan ekonomik faaliyetler olarak tanımlanabilir. Bu dönemde bütün işlemler denetimin konusuna dahil edilir ve hilelerin önlenmesi ve kişilerin dürüstlüğünün test edilmesi amacı mevcuttur (Güredin, 2007:14).
Sanayi devrimi ile birlikte işletmelerin büyümesi beraberinde daha kapsamlı denetimlerin yapılması ihtiyacını ortaya çıkartmıştır. Sermaye piyasası gelişimi şirketleşme ve ekonomiyi ilgilendiren birçok yasal düzenlemeler özellikle İngiltere’de 1840-1844 arası yapılmıştır. Şirketler kanunu kabul edilmesi, sermaye piyasası ve bankacılık ile beraber denetim düzenlemeleri bu dönemde yapılmaya başlanmıştır (Court 1954:174). 1844 Yılında Deloitte denetim şirketi kurulmuştur. (ABD)’ de denetim zorunluluğu ilk olarak 1896 yılında New York eyaletinde yasalaşmış ve diğer eyaletler bu süreci takip etmiştir. ABD’de sertifikalı kamu muhasebecileri (Certified Public Accountants -CPA) tarafından denetlenmiş ilk mali tablo 1901 yılında yayınlanmıştır. İngiltere’de 1900 yılında çıkarılan yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim zorunluluğu getirilmiştir (Uzay vd., 2009:128).
Sanayi devrimi sonrası büyük sanayi işletmelerinin ortaya çıkışı, şirketlerin sayısının ve büyüklüğünün artmasına neden olmuştur. Bu durum yönetici ve ortak ayırımını başlatarak işletmelerle ilgili bilginin kontrolünü daha anlamlı hale getirmiştir. Bu dönemdeki denetimin amacı, finansal kayıtların doğruluğu teyit etmek, hata ve yolsuzlukları tespite yönelik incelemeler olmuştur (Türedi, 2000:2).
1920-1960 1.Dünya savaşı sonunda işletme sayısı ve büyüklüklerinde gelişmeler, artan refah, sanayi sektöründe genişleme, şirket birleşmeleri sonucunda holding şirket imparatorlukları oluşmuştur. Muhasebe ve denetimde sağlıklı olmayan finansal uygulamalar başlamıştır. Birçok muhasebe / denetim şirketi denetim işleri dışında daha çok danışmanlık faaliyetlerine önem vermiştir. Örneğin Arthur Andersen daha çok yatırım danışmanlığı, hammadde, yönetim sistemleri vb. denetim dışı hizmetlerden kazanç sağlamışlardır (Wootton ve Source, 1992:7-8 ). İngiltere’de şirket denetimini ilgilendiren yasal düzenlemeler yapılarak denetçinin görevleri
15
belirlenmiştir. Ancak denetimin nasıl yapılacağı konusunda herhangi bir düzenleme yapılmadı. Denetim tekniklerinde önderlik yapan İngiliz ekolü yerine Amerikan ekolü öncülük etmeye başlamıştır ( Matthews, 2006:79-80).
Dünya ekonomik krizi dönemi başta Amerika olmak üzere dünyayı etkilemiş şirket üretim ve satışlarını önemli ölçüde azaltmıştır. Şirket iflasları oluşmuş, sermaye piyasaları önemli ve uzun süreli çöküş dönemine girmişti. Bu dönemde muhasebe ve denetim şirketleri de önemli ölçüde etkilenmiştir. 1929 yılında Arthur Andersen denetim ücretleri 2,023,000. Dolardan, 1932 yılında 1.488.000 Dolara düşmüştür. Denetim firmalarının müşteri sayısı yarıya düşmüş, personel sayısı 1920 yıllarına geri dönmüştü. Krizden çıkmak ve sermaye piyasasını güçlendirmek amacıyla 1933 ve 1934 yıllarında muhasebe ve denetim ile ilgili yasal düzenlemeler yapılmış muhasebe ve denetim mesleğinin imajı güçlendirilmeye çalışılmıştır (Wootton ve Source, 1992:11).
Kriz dönemi ve sonrasında sermayenin önemi artmış, kurumsal yatırımcılar ortaya çıkmış, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolara dayalı kredi ölçütleri geliştirilmiştir. Denetim tekniğinde tüm kayıt ve belgelere dayalı yöntemden iç kontrol ve örnekleme yolu ile denetim yaygınlaşmıştır. Denetimde muhasebe dışı kanıtların ( fiziksel kanıtlar, üçüncü kişilerin beyanları, işletme personelinin beyanları, belgesel kanıtlar vb.) kullanımı artmış, işletme yönetim tarafından sunulan bilgilerin doğruluğu ve tarafsızlığı daha çok önemsenmiştir. Mali tablo denetimi yaklaşımı adı verilen yöntem ile mali tablolar hakkında genel bir denetim görüşüne varmaya çalışılmıştır(Güredin, 2007:15). İkinci dünya savaşı döneminde savaş finansmanı için ağır vergilerin konması muhasebe ve denetim firmalarının daha çok müşterilerine vergisel danışmanlık hizmetlerini arttırmıştır. Savaş sonrasında denetim firmaları denetim hizmetlerinin yanı sıra yönetim danışmanlığı ve muhasebe sistemleri kurulumu diğer önemli faaliyet alanları olmuştur (Wootton ve Source, 1992:11 ).
1950'lerden itibaren denetimin önemi arttı. Bu dönemde özellikle kamu sektöründe küçük ve orta büyüklükteki işletmelere devlet destekleri artmıştır. Devlet destek ve hibelerin büyüklüğü 1977 Hazine Bakanlığı raporuna göre 1970'lerin ortalarında 80 milyar dolara ulaşması denetimi ve standartların önemini arttırmış ve tahakkuk muhasebe sistemine geçilmiştir. Ayrıca GAO (Government Accountability Office) federal muhasebe ve finansal raporlama standartlarını 1952-1957 arası
16
oluşturmuştur. Oluşturulan standartlar genel kabul görmüş muhasebe standartları olarak kabul görmüştür. Devlet muhasebesi ulusal konseyi iç denetim raporu yayımlayarak devlet muhasebesi, denetim ve finansal raporlama genel ilkeler belirlenmiş bu standartlar da Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü tarafından da kabul edilmiştir (Figlewicz vd, 1985:79-80).
1960-1990 arası bilgi teknolojilerinin gelişmesi, işletme içi ve dış kaynaklı bilgi ve belgelerin detaylı incelenmesini sağlamış ve geliştirmiştir. 1950’lerin son döneminden başlayarak 1960’larda denetim sektöründe şirket birleşmeleri artmıştır. Sermayenin globalleştiği, uzman yöneticiliğin meslekleştiği, kredi güvenilirliğinin denetimden geçmiş finansal tablolara bağlandığı dönemdir. Risk odaklı* denetim bu
dönemde yaygınlaşmış ve denetlenen işletmelere aynı zamanda bir çok alanda danışmanlık hizmeti verilmesi yaygınlaşmıştır ( Porter vd, 2009:37).
1970 yılından itibaren Amerıkan Sertıfıkalı Kamu Muhasebecılerı Enstıtütüsü AICPA’ nın denetim firmalarının aralarındaki rekabet sonucu müşteri temini için reklam vermelerini düzenleyen etik standartlar geliştirilmiştir (Wootton ve Source, 1992:18 ).
1990 sonrası batı ekonomilerinde çok uluslu işletmelerin ve denetim kuruluşlarının egemenliği, teknoloji ve finansal piyasaların gelişmesi, işletmelere sosyal sorumluluk ile ilgili toplumsal baskının artmasına neden olmuştur.
2001 yılından itibaren denetim sektörü çöküş ve yeniden yapılanma adımlarının atıldığı tarih olup etkileri günümüze kadar devam etmektedir. Denetim firmalarının denetledikleri işletmelerin yönetimlerine danışmanlık yapmaları ve denetim şirketleri arasındaki rekabet 2001 yılında ortaya çıkan Enron ve arkasından World Com hileli/ manipüle denetim raporları büyük şirket iflaslarının olmasına ve finansal piyasalarda güvensizliğe neden olmuştur. Enron şirketinin denetimini yapan Arthur&Andersen firması gerçekleri gizlediği ve doğru olmayan denetim raporları nedeniyle haklarında milyarlarca dolarlık davalar açılmış ve soruşturmalara maruz kalmıştır (Oktay,2013:62).
* Risk odaklı denetim yaklaşımı, denetlenen işletmenin önemli yanlışlıklarını ve risklerini belirlemek için öncelikli olarak denetçinin işletme ve çevresi hakkında bilgilere dayanarak tespit ettiği riskleri finansal tabloların geneli ve yönetim beyanları düzeyinde değerlendirir. Değerlendirme sonucunda önemli yanlışlık içeren ciddi riskler ve normal riskler ortaya çıkartılarak risklere uygun denetim karşılığını vermeye çalışılmasıdır ( Acar,2016:56).
17
Bağımsız denetim alanında yaşanan bu gelişmeler sonucunda bağımsız denetim ile ilgili yasal düzenlemelerin artmasına neden olmuş, uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının kullanımını yaygınlaştırmıştır. Maruz kalınan davalar denetim firmalarının denetim işleri ile ilgili denetim sigortası yaptırmasının önemini arttırmıştır. ABD’de 2002 yılında Sarbanes–Oxley (SOX) kanunu yayınlanmıştır. Kanun ile denetçi rotasyonu süresi 5 yıl olarak belirlenmiştir. Denetim teknikleri, denetlenen kurumların amaçlarına ulaşamama riski, işletmenin içinde bulunduğu sektör risklerinin çok dikkatli incelenmesi ve analitik incelemelerle denetim riskinin belirlenmesine odaklanılmıştır. Bu dönemden itibaren mali tabloların güvenilirliğini geliştirmek amacıyla denetçilerin sorumluluğu arttırılmıştır (Boynton ve Johnson, 2006:165-166).