Batıdaki temel hak ve özgürlük bildirgelerinin tarihi gelişimi incelendiğinde, vergi ve vergilendirme yetkisi kavramlarının geçirdiği evrim kronolojik sırasıyla, Magna Carta (1215), Haklar Dilekçesi (1628), İngiliz İnsan Hakları Bildirgesi (1689), Pul Kanunu Bildirgesi (1765), Virginia Haklar Bildirgesi (1776), Fransız İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirgesi (1789) ve İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi (1948) ile gerçekleşmiştir. Bu paralelde seyreden gelişmeler, hukuk devleti, sosyal devlet, hak ve özgürlükler ile vergilendirmeyle ilgili hükümlerin, batılı ülke anayasalarının hemen hemen hepsinde kendine yer bulmasını sağlamıştır178.
Topluluk vergi hukukunun kaynakları, birincil (asli), ikincil (yardımcı) ve diğer kaynaklar olmak üzere üç başlık altında incelenebilir179.
177 AKDİŞ, a.g.m.
178 Ersan ÖZ, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, İzmir 2004, ss.
19-26.
179 Nurettin BİLİCİ, Türkiye Avrupa Birliği İlişkileri (Genel Bilgiler, İktisadi ve Mali Konular,
3.2.1 Avrupa Topluluğunu Kuran Antlaşmada (Roma Antlaşması’nda) Yer Alan Vergi ile İlgili Hükümler
Avrupa Topluluğunu Kuran Antlaşmada yer alan vergi ile ilgili düzenlemelere örnek olarak; gümrük birliğinin sağlanması ve ortak gümrük tarifesinin kabulüne yönelik hükümleri (23, 25, 26. maddeleri), ayrımcı vergilemenin önlenmesine yönelik 90. maddeyi, devlet yardımı yasağını düzenleyen 87. maddeyi, dolaylı vergilerin uyumlaştırılması ile ilgili 93. maddeyi, dolaysız vergilerin uyumlaştırılması ile ilgili 94. maddeyi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile ilgili 293. maddeyi verebiliriz.
AB’nde vergi politikası, ekonomik bütünleşmeye göre belirlenen ikincil bir politikadır. Roma Antlaşması’nın vergi ile ilgili hükümleri (Madde 95-99, 100 ve 220) Topluluğun temel ilkeleri arasında değil, Topluluk Politikası başlıklı üçüncü kısımda rekabet hükümlerinden sonra yer almıştır. Üye devletler, vergi ile ilgili düzenlemeleri mali ihtiyaçları ile izledikleri ekonomik ve sosyal politika amaçlarına göre kendileri belirlerler. Buna rağmen vergi politikası Topluluğun temel amaçlarına ulaşmasında önemli rol oynar. Bu politika, iç vergilendirmedeki farkların azaltılması ve vergi mevzuatlarının harmonize edilerek özellikle sermaye kaçışının ve üye ülkeler arasında özel tüketim harcamaları sapmasının önlenmesi amacıyla yürütülmektedir180.
3.2.2 Avrupa Topluluğunu Kuran Antlaşma(ATKA)’nın 249.Maddesinin Verdiği Yetkiye Dayanılarak Oluşturulan Düzenlemeler
Üye devletlerin vergilendirme özgürlüklerine doğrudan ve dolaylı sınırlamalar getirilmiştir. Bu sınırlamalar, Antlaşmalar ve Adalet Divanı’nın yorumladığı şekliyle asli mevzuat (birincil mevzuat) yönergeler ve düzenlemeleri kapsayan (ikincil mevzuat) tali mevzuattır. Bu çerçevede ikincil AB hukukunun önemi ortaya çıkmaktadır. İkincil mevzuat, belli Topluluk organlarının, Avrupa Toplulukları’nı kuran Antlaşmaları kapsayan birincil mevzuat tarafından kendilerine düzenleme yapma yetkisine dayanarak çıkardıkları mevzuatı ifade etmektedir. Vergi
politikasının saptanması ve uygulanmasında ikincil AB hukuku belirleyici bir işleve sahiptir181.
ATKA’nın 249. maddesi; tüzük, direktif, karar, tavsiye, görüş şeklinde çıkarılabilecek hukuki düzenlemelerle ilgilidir. Bu madde ilk sırada tüzükleri saymıştır (RA m.249, f.2). Tüzükler ulusal yasalara eş etkili metinlerdir. Ayrıca, üye devletin milli parlamentosundan çıkmış gibi doğrudan uygulanma zorunluluğu vardır.
İkinci sırada yer alan direktiflere de üye ülkelerin uyma zorunluluğu vardır (RA m.249, f.3). Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi ile ilgili çok sayıda direktif çıkarılmıştır. Direktiflerin tüzüklerden farkı, yürürlüğe girmelerinin doğrudan olmayıp, üye devletlerin çıkaracağı bir yasa ve kararname ile gerçekleşmesidir. Tüzükler ise üye ülkelerde ek bir yasama işlemine gerek kalmadan yürürlüğe girerler. Ancak Adalet Divanı, direktiflerin üye ülkelere takdir yetkisi vermemesi durumunda, tüzüklerde olduğu gibi doğrudan etkili olacağına, üye ülke tarafından henüz yürürlüğe sokulmamış olsa bile, iç mevzuattan önce uygulanması gerektiğine karar vermiştir.
Üçüncü sırada yer alan kararlarda uyulması zorunlu hukuk kaynağıdır (RA m.249, f.4). Bunlar genellikle üye devlete, bir özel kişiye veya bir işletmeye yönelik olarak çıkartılmaktadır yani bireyseldir. Konsey kararlarına örnek olarak, Almanya ile Lüksemburg arasında imzalanan ve ülkenin sınırında bulunan bir köprünün yapım masraflarının tamamen Almanya tarafından üstlenilmesinden dolayı, bu köprü yapımı ile ilgili tüm KDV’nin Almanya tarafından alınmasına izin verilen karardır.
Son sırada yer alan tavsiyeler ve görüşler ise uyulması zorunlu olmayan metinlerdir (RA m.249, f.5). Bunlar daha çok temenni niteliğinde olup, istenirse uygulamaya konulmasına üye devlet tarafından karar verilebilir. Bunlara örnek olarak, küçük ve orta boy işletmelerin vergilendirilme şekli ile ilgili, komisyon tavsiyesi verilebilir. Diğer taraftan, Topluluk kurumları çeşitli konulardaki görüşlerini açıklayan metinler yayımlamaktadır182.
181 İktisadi Kalkınma Vakfı, Avrupa Birliği’nin Vergi Politikası,
http://www.ikv.org.tr/pdfs/961fd1e2.pdf (Erişim:07.12.2009), ss.4-5.
3.2.3 Diğer Kaynaklar
İlk iki grup kaynaklara ilave olarak, uluslararası anlaşmalar ve ayrı kararları gibi başka bazı metinlerde, Topluluk vergi hukukuna kaynak oluşturabilmektedir.
Topluluk tarafından imzalanan uluslararası anlaşmalar, ortaklık anlaşması veya işbirliği anlaşması şeklinde yapılmış olabilir. Ortaklık anlaşmasına, Topluluğun ülkemiz ile ve Yunanistan’la yaptığı anlaşmayı; işbirliği anlaşmasına ise Topluluğun Fas-Cezayir-Tunus ile yaptığı anlaşmayı örnek olarak verebiliriz. Bu anlaşmalar vergi ile ilgili hükümlerde içermektedirler.
Topluluk vergi hukukunun yargı organlarından doğan kaynakları da vardır. Bilindiği gibi Avrupa Birliğinin temel yargı organı Avrupa Toplulukları Adalet Divanı(ATAD)’dır. ATAD’la ilgili hukuki düzenlemeler Kurucu Antlaşmanın 220- 245. maddeleri arasında yer almıştır.
Esas olarak Topluluk mevzuatına saygılı olunmasını güvence altına alınmak üzere kurulan ATAD kararları; uyulması zorunlu, tüm Topluluk açısından bağlayıcı özelliği olan kaynaklar arasında yer almaktadır183.