Analitik Ġnceleme Sürecinin Uygulanması

Analitik inceleme prosedürlerinin planlanmasında ve uygulanmasında dört önemli basamak söz konusudur ve her bir basamak da kendi içerisinde temel ayrımlara tabi tutulmaktadır. Denetçi analitik inceleme prosedürlerini denetimin hangi aĢamasında

58

kullanırsa kullansın, bu basamakları sırası ile uygulaması gereklidir. Bu basamaklar (IFAC, 2013, s. 443) :

Bu çerçevede ġekil 1.4’te analitik inceleme sürecindeki dört aĢamalı bu süreç ayrıntılı olarak görülmektedir.

ġekil 1.4: Analitik Ġnceleme Süreci

Kaynak: Ric Hayes, Roger Dassen, Arnold Schilder ve Philip Wallage, Principles of Auditing: An Introduction to International Standards on Auditing. UK: Prentice Hall Publication, 2005, s. 323.

Birinci Basamak: Beklenti oluĢturma aĢaması

Ġkinci Basamak: Tanımlama aĢaması. Bu aĢamada kayıtlarda yer alan tutarlar ile beklenen değerlerin karĢılaĢtırılması yapılır.

Üçüncü Basamak: AraĢtırma aĢaması. Bu aĢamada kayıtlarda yer alan tutarlar ile beklenen değerler arasında ortaya çıkan önemli farklar için muhtemel açıklamalar araĢtırılır.

59

Dördüncü Basamak: Sonuçların değerlendirilmesi aĢaması. Son aĢamada kayıtlarda yer alan tutarlar ile beklenen değerler arasında ortaya çıkan bu önemli farkların yapılan denetim ve finansal tablolarda meydana getirdiği etkiler değerlendirilir.

a) Beklenti OluĢturma AĢaması

Analitik inceleme sürecinin ilk aĢamasında denetçiler önceki yıllarda ortaya çıkan finansal veya finans dıĢı verilere göre cari yıl değerleri için bir beklenti oluĢtururlar. Hesap kalanları veya veriler arasındaki denetçi beklentilerinin doğruluk derecesi arttıkça, analitik prosedürler de mevcut hataları ortaya çıkarmada daha etkili olacaktır. Beklentiler çok çeĢitli kaynaklara göre belirlenebilir. Beklenti oluĢturmada sektörel, ekonomik, çevresel verilerin, benzer iĢletme verilerinin kullanılması ve denetçi tecrübesinin analitik prosedürlerin tahmin gücünü arttıracağı ifade edilmektedir. (Hayes, Dassen, Schilder, & Wallage, 2005, s. 323).

SAS No:56 paragraf 14’de analitik inceleme prosedürlerinin uygulamasının beklenti oluĢturma aĢamasının neden gerekli olduğu ―analitik prosedürlerden beklenen yüksek güvence düzeyi nedeniyle, daha öngörülebilir iliĢkiler kurmak için beklenti oluĢturma gerekmektedir‖ Ģeklinde belirtilmiĢtir(AICPA, 1989, s. 1891).

Beklenti geliĢtirme aĢamasında denetçiler tarafından hesap tutarlarına iliĢkin bir tahmin oluĢturulurken dikkat edilmesi gereken bir takım faktörler vardır (AICPA, 2007, s. 6):

 Hesap kalanlarını oluĢturan öğelerin yapısı,

 Ürün çeĢidi,

 ġirket profili,

 Yönetimin görüĢü,

 Çevre koĢulları,

 Hesapların gelir tablosu hesabı ya da bilanço hesabı olması.

Bu bağlamda az hareketli bir çevredeki iliĢkilerin denetçi tarafından tahmini, normal veya dinamik bir çevreye göre genellikle daha kolaydır. Yine gelir tablosu hesapları ile ilgili iliĢkilerin tahmini, sadece bilanço hesapları ile ilgili iliĢkilerin tahminine göre daha kolaydır. Çünkü gelir tablosu, iĢlemlerin dönem sonunda ulaĢtığı nihai durumlarını

60

gösterirken bilanço, hesabın incelendiği andaki durumunu göstermektedir (AICPA, 2007, s. 6).

Hesap kalanlarının tutarını etkileyen iĢletmede yaĢanan önemli olaylar, muhasebe değiĢiklikleri, iĢletme ve endüstri faktörleri, yönetim teĢvikleri, sözleĢmenin ilk ya da tekrar eden denetim sözleĢmesi olması gibi değiĢik faktörler vardır. Denetçinin beklentilerin oluĢturulması aĢamasında bu faktörleri de hesaba katması beklentilerin de doğruluğunu arttıracaktır (AICPA, 2007, s. 6).

Denetçinin beklenti geliĢtirme aĢamasında kullandığı verilerin güvenilirliği ve yukarıda sayılan özellikleri dıĢında kendine özgü özellikleri de önemlidir. Bu bağlamda iĢletme mali tablolarındaki verilerin yerine, hesaplardaki verilerin kullanılması beklentinin doğruluğunu arttırmaktadır. Örnek verecek olursak, aylık veriler yıllık verilere oranla daha etkili olabilmektedir. Aynen bunun gibi, iĢletme içi birimler ve iĢ hatları için yapılan karĢılaĢtırmalar, iĢletme çapında karĢılaĢtırmalardan daha etkili olabilmektedir (Hayes, Dassen, Schilder, & Wallage, 2005, s. 326).

Bununla birlikte, kaynağı güvenilir olan verilerden geliĢtirilen beklentilerin de doğru olma olasılığı, kaynağının güvenilirliği belli olmayan verilerinkine göre daha fazladır. Denetçi verilerin güvenilirliğini değerlendirirken Ģirketin iç kontrol yapısı, verilerin elde edildiği kaynağın dürüstlüğü ve bağımsızlığı, verilerin denetim prosedürlerine tabi tutulup tutulmadığı gibi kriterleri göz önüne almalıdır. Finansal raporlama iĢlevi üzerinde sağlam bir iç kontrole sahip iĢletmeden, beklenti geliĢtirme aĢamasında daha güvenilir veriler sağlanabilir. ġayet bilgiler iĢletme dıĢı bağımsız kaynaklardan elde edilir ise, iĢletme içinden elde edilen bilgilere göre daha güvenilir olurlar(AICPA, 2007, s. 7).

b) Tanımlama AĢaması

Analitik inceleme sürecinin tanımlama aĢamasında denetçiler, oluĢturdukları beklentiler ile kayıtlı tutarları karĢılaĢtırırlar. Denetçi, beklenen değer ile mevcut tutarlar arasında meydana gelebilecek fark miktarının hangi düzeye kadar kabul edilebilir olduğunu göz önünde bulundurmalı yani hangi seviyedeki farkın önemli olduğu hesap edilmelidir.

61

Bunun için denetçi, öncelikle bir önemlilik eĢiği belirlemelidir (Hayes, Dassen, Schilder, & Wallage, 2005, s. 323).

Önemlilik eĢiği belirlenirken denetçi iki farklı hesap yönteminden faydalanabilir. Önemlilik eĢiği belirleme yaklaĢımlarından biri tutar olarak önemliliği belirlemektir. Örneğin denetçi, pazarlama giderlerinin denetiminde, fiili tutar ile tahmini tutar arasındaki farkın 300 TL’yi aĢması durumunda, ilgili hesabın ayrıntılı olarak incelenmesine karar verirse bu tutar önemlilik sınırı olacaktır. Diğer önemlilik eĢiği belirleme yöntemi ise yüzde olarak belirlemedir. Örneğin önemlilik sınırı %4 olarak belirlenmiĢ ise ve karĢılaĢtırma sonucu ortaya çıkan fark %4’ünaltında kalıyorsa, denetçi bu farklılığı anlamsız kabul edecektir (Boynton, Kell, & Johnson, 2005, s. 209). Denetçi önemlilik tutarını hesapladıktan sonra, bulduğu denetim farklarının, denetçinin belirlediği önemlilik eĢiğinden küçük olup olmadığına karar vermelidir. Eğer, fark belirlenen kabul edilebilir eĢikten küçük ise, denetçi baĢka bir araĢtırmaya gerek olmaksızın hesaba iliĢkin defter değerini kabul eder. Eğer fark önemlilik eĢiğinden büyükse bir sonraki aĢamada farkın nedeni araĢtırılır (Hayes, Dassen, Schilder, & Wallage, 2005, s. 323).

c) AraĢtırma AĢaması

Sermaye Piyasası Kanunu, Seri X, No:22 Sayılı Tebliğ-On sekizinci Kısım-m.13/1’e göre, analitik inceleme sürecinin araĢtırma aĢamasında denetçiler, beklenen değerler ve kayıtlı tutarlar arasındaki farkların nedenlerini araĢtırırlar. Beklenen değer ve kayıtlı tutarlar arasında bir farklılık tespit edilmiĢ ise, konuyu araĢtırmak, uygun ve yeterli bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadırlar. Bu durumun araĢtırılmasında ilk adım genellikle yöneticilerden bunun açıklamasını istemek olacaktır. Ancak burada denetçi Ģüpheciliği büyük önem kazanmaktadır. Eğer denetçi yönetimden aldığı cevaptan Ģüphelenirse doğrulama yapmak için diğer analitik prosedürleri de uygulamalıdır (Boynton, Kell, & Johnson, 2005, s. 210). Denetçi bu doğrulamaları yaparken aĢağıdaki tekniklerin bir veya birkaçından faydalanabilir (AICPA, 2007, s. 12):

62

 Doğrulama için iĢletme içindeki bağımsız personelle görüĢülmesi (Örneğin denetçi, artan orandaki reklam harcamalarıyla ilgili finans kontrolöründen aldığı açıklamaları doğrulamak üzere pazarlama müdürü ile görüĢebilir)

 Diğer denetim prosedürlerinden elde edilen kanıtlar

 Destekleyici kanıtların incelenmesi d) Sonuçların Değerlendirilmesi AĢaması

Analitik inceleme sürecinin son aĢaması ise, denetçilerin oluĢturduğu beklentiler ile kayıtlı tutarlar arasındaki farkların mali tablolardaki etkisinin değerlendirilmesini içermektedir (Hayes, Dassen, Schilder, & Wallage, 2005, s. 324).

Denetçi bu son aĢamada vereceği karara iliĢkin bazı seçenekleri göz önünde bulundurur(Bozkurt, 2008, s. 165):

 KarĢılaĢtırmalar sonucu çıkan fark önemlilik eĢiğinin altındaysa, denetçi, ilgili hesap hakkında ayrıca bir çalıĢma yapmama kararı verebilir.

 KarĢılaĢtırmalar sonucu denetçinin bulduğu fark önemlilik eĢiğinin üzerinde olduğu halde, yönetim bu farklarla ilgili gerekli açıklamayı yapabiliyorsa, dar kapsamlı ek bir çalıĢma yapabilir.

 Bulunan farklar çok önemli bir düzeyde olduğu halde, yönetimin bu farkların açıklanmasına yönelik bir çabası yoksa farkların ortaya çıkarılması için detaylı incelemelerin yapılmasına karar verilir.