AATUHK Mük. M. 35’ te Yapılan Değişiklikler

213 sayılı Kanunun 10. Maddesi kusura dayalı sorumluluk¹⁷¹ içerdiği halde AATUHK mük. 35’ inci maddesi ile kusursuz sorumluluk içerdiği¹⁷² bu nedenle de görevinde herhangi bir kusuru bulunmadan da ödenmeyen kamu borcundan sorumlu olacağı anlaşılmaktadır¹⁷³. Anayasa Mahkemesi (AYM) tarafından 6183 Sayılı yasanın mük. 35’ inci maddesinde bulunan 5. ve 6. fıkraları hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmadığından iptal edilmiştir. Söz konusu iptal kararın gerekçesinde ise “her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır” denilerek iptal edilmiştir¹⁷⁴. Söz konusu 04/06/2008 Tarihli ve 5766 Sayılı yasanın 4’ üncü maddesi ile yürürlüğe giren ve AYM Kararı ile iptal edilen fıkralar ise şu şekildedir;

5.fıkra: “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur”.

170 Ankara BİM 3.V.D.D.’ nin E: 2017/450, K: 2018/299, T: 28/03/2018 tarihli kararı (UYAP).

171 Yaralı, s. 176-178; aynı yönde birçok görüş için bkz: Dn: 714-715.

172 Yaralı, s. 180.

173 Bazı yazarlara göre anıldığı sıfatı taşımalarının sorumluluk açısından yeterli görülmesi bir diğer anlamda kusursuz sorumluluğun kamu alacaklarında sakıncalı bir hal alabileceğini belirtmiştir.

Ayrıca ceza hukukunda kusur sorumluluğun daha sert bir şekilde uygulanma eğiliminde olması, kusursuz sorumluluğun ise borçlar hukukunda tercih şansının artması değerlendirilerek vergi hukukunda kusur prensibinin asıl olması kanaatinin yüksek olduğunu göstermektedir (Başaran Yavaşlar Funda, İdari Nitelikli Vergi Suç Ve Cezalarının (Vergisel Düzene Aykırılıklar Ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), s. 119).

174 Anayasa Mahkemesi, E: 2014/144, K: 2015/29, T: 19.03.2015 Tarihli kararı 03.04.2015 Tarih ve 29315 sayı numaralı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

70 6.Fıkra: “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz”

Mülga hükümleridir. Bu konuda iki farklı fıkranın farklı sebeplerle iptal edildiği de gözlerden kaçmamalıdır. 5. Fıkranın iptal sebebi; “Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır” şeklinde sebeplerle iptal edilmiştir.

İptal edilen diğer hüküm olan 6. Fıkranın iptal sebebi ise, “213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır” şeklindeki sebeplerle ilgili fıkranın iptaline kararına verildiği Yüksek Mahkeme’nin gerekçesinde açıklanmaktadır¹⁷⁵.

Anayasa Mahkemesinin iki farklı iptal sebebine dayandığı görülmektedir.

Bunlardan birincisi kusursuz sorumluluğun olamayacağı, ikincisi belirlilik ilkesine aykırılığın olamayacağıdır. Yukarı bölümlerde yer alan doktrin görüşleri de vergi

175 Ayrıntılı bilgi için bkz: Anayasa Mahkemesi, E: 2014/144, K: 2015/29, T: 19.03.2015 tarihli kararı gerekçesi.

71 yasalarında kusursuz sorumluluğun yerine kanunda yer alan ödeve ve kusura dayalı bir sistemin devam etmesi gerektiği ifade edilmektedir. Ayrıca Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu içtihadi kararlarla, hukuki belirlilik ilkesini hukuk devletinin ana yapı taşlarından biri olarak görmektedir¹⁷⁶. Smith’in düşüncesine göre; “vergilemede belirlilik (kesinlik) ilkesi, eşitlik ilkesinden bile daha önemli olduğu söz konusu ilkeye uyulmaması halinde eşitsizlikten bile daha kötü sonuçlara yol açabileceği”

hususunda öngörüde bulunduğu görülmektedir¹⁷⁷. Özellikle Anayasada yer alan vergi ilkelerinden olan yasallık bir diğer anlamda belirlilik ilkesinin yoruma, kıyasa ve ispata yönelik genişletici şekilde genişletilmesi mümkün olmamaktadır. Verginin özü itibariyle ekonomik bir olay olması ve konulması ve kaldırılmasının hukuki olması en tabii Anayasal güvence altında olması akıllardan çıkarılmaması gereken bir durumdur. Bu hususta hakimin takdir yetkisinin de yorum kapsamında değerlendirilip Anayasal güvencenin dışına çıkarak takdir yetkisinin kullanılamayacağı açıktır. Bu sebeple vergi hukukundaki yorumun ticaret kanunundaki yorumdan daha dar olması gerektiği görüşü önem kazanmaktadır.

Kuralın lafzi anlamının ne kadar açık ise sınırı da o kadar dar olmaktadır¹⁷⁸. Bu sebeple hem Anayasa hem de kanun sebebiyle yorumlanmasının dar olacağı kanaatindeyiz. VUK m.3-A fıkrasına göre; “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır” hükmü gereği yoruma yer vermese de lafzi yoruma yönelik çıkarım yapılabilecektir. Belirliliğin vergide sorumluluğu dahi etkileyen bir mekanizma olmasından dolayı son yıllarda Anayasa Mahkemesi bu ilke üzerinden kanun maddelerini iptal etmektedir.

Anayasa mahkemesinin 6183 Sayılı yasanın mükerrer 35’ inci fıkrasının 5 ve 6’ ıncı fıkralarının iptali sonrası 2008 yılı öncesi sisteme geri dönülmüş olmakla

176 Bkz. AYM E: 2006/61, K: 2007/91, T: 20.11.2007; AYM, E: 2007/21, K: 2008/40, T: 17.1.2008 (kararlar ve görüş için bkz: Geçer Ahmet Emrah, Kanuni Temsilcilerin Amme Borçlarından Sorumluluğu: Kusurlu Sorumluluk V. Kusursuz Sorumluluk, Türkiye Barolar Birliği, Y. 2017, S.

129, s. 116, dn. 32).

177 Turhan Salih, Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul 1998, s. 191-192; Genç/Özmen, s. 16-17.

178 Birsenoğul Hakan, Vergi Hukukunda Yorum, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Özel Hukuk ABD, Doktora Tezi, İstanbul 2001, s. 8-12, 236-238.

72 kusursuz sorumluluğun kaldırıldığı ve kanuni temsilcilerin sorumluluğu kusur sorumluluğuna dayandığı ve VUK m.10’ un geçerli olacağı hususunda herhangi bir şüphe kalmamıştır.