Ana Şirket-Bağlı Şirket Direktifi

90/435/AET sayılı Farklı Üye Ülkelerin Ana Şirketleri ve Bağlı Şirketlerinin Vergilendirilmesinde Ortak Kurallar (Ana Şirket-Bağlı Şirket Direktifi) Direktifi, farklı üye ülkeler içinde bulunan iki şirketin bulunması durumunda ana şirkete onun bağlı şirketinden sağlanan kar payları ödemelerinin nasıl vergilendirileceğini düzenlemiş, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla vergilendirmenin bağlı şirketin bulunduğu ülkede yapılması ve ana şirkete yapılan kar payı ödemelerine tevkifat uygulanmaması kararlaştırılmıştır.

Türkiye’deki uygulamaları direktif doğrultusunda incelemek gerekirse mükellefiyet türüne göre iki aşamada değerlendirmek daha doğru olacaktır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisinin 5. maddesinde tam mükelleflerin kar payı ödemelerinin vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler yer almakta, 30.maddesinde ise dar mükelleflere ilişkin düzenlemelere yer verilmektedir.

Buna göre KVK’nın 5/1-a maddesine göre Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar ve Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları Kurumlar Vergisinden istisna edildiği gibi, tevkifata tabi tutulmayacağı da belirtilmiştir.

Ancak tam mükeleflerin dar mükelleflerden elde ettikleri kar payı ise belirli

şartlarda müstesna tutulmuştur. Bu şartlar KVK 5/1-b maddesinde şöyle düzenlenmiştir.

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1 ) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10'una sahip olması,

117 _{The Parent – Subsidiary Directive}

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması.

3) Yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

5520 sayılı Kurumlar Vergisinde, tam mükelleflerin tam mükelleflerden elde ettiği karlar 90/435/AET ile uyumlu iken, tam mükelleflerin dar mükelleflerden elde ettiği karların istisna için aranan şartları taşımadığında Kurumlar Vergisinden istisna edilmemesi ve elde edilen kar payları nedeniyle yurtdışında ödenen vergilerin mahsup edilmesi için aranan %25 lik iştirak oranı şartının kademeli olarak %10’a düşürülmelidir.

KVK’nun 30.maddesinde dar mükelleflerin kar payı elde etmeleri durumunda vergilendirmenin nasıl olacağı düzenlenmiştir. KVK 30/6.maddesinde Tam mükellef kurumlar tarafından dar mükelleflerin Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerine ödenen kar payları tevkifata tabi olmadığı, yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Yine 30/3.maddesinde;

aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kar payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır denmektedir.

30/4.maddesinde ise anonim veya limited şirketler tarafından elde edilen kazançlar üzerinden dar mükelleflere yapılacak kar payı ödemesinde yapılacak tevkifat oranının %15’in yarısından fazla olamayacağı belirtilmiştir. 30/4.madde

şöyledir;

Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ile (c) bendinde belirtilen şirketlerin (b) bendindeki şartları taşıyan iştirak kazançlarından anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kar paylarından yapılacak kesinti oranı, bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca uygulanan oranın yarısını aşamaz.

Dar mükelleflere yapılan kar payı ödemeleri ve dar mükelleflerin elde ettiği karların ana merkeze transferi sırasında vergi tevkifatı yapılması direktif ile uyumlu değildir. 2006 yılında kabul edilen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile bu direktife uyum büyük ölçüde sağlanmış, ana şirket-bağlı şirket direktifi uygulanmaya başlanmıştır. Ana şirketin bağlı şirketlerden elde ettiği kar payları iştirak kazancı olarak değerlendirilmekte ve gerekli şartları karşılaması durumunda tam veya dar mükellef olduğuna bakılmaksızın vergiden istisna edilmektedir.

4.3.2.4Şirket Kuruluşu ve Sermaye Arttırımı Üzerinden Alınan Damga Vergisine İlişkin Direktif

9 Nisan 1973 tarih ve 73/80 sayılı Direktif ile; Konsey, 1976 yılından itibaren; bir sermaye şirketinin kuruluşunda, bir şahıs işletmesinin sermaye

işletmesine dönüşmesinde, sermaye şirketlerinde her türlü sermaye artırımı esasında, herhangi bir şirketin AB dışında bir ülkede bulunan yasal veya fiili iş merkezinin AB ülkesi bir ülkeye taşınmasında, ilgili sermaye şirketinin fiili ve kanuni iş merkezinin bulunduğu ülke tarafından işlemin yapıldığında %1 damga vergisi alınmasını kararlaştırmıştır. Ülkemizde ise; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun birinci bölümünde damga vergisinde mükellefiyet ve istisnalar düzenlenmiş olup, istisnalar başlıklı 9. maddesinde de bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisinden istisna edilerek 4 kısımda toplanmıştır. 4. kısımda yer alan Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümününde;

• Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar,

• Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar,

• Sermaye Piyasası araçlarının ihracına ilişkin olarak düzenlenen makbuz ve kağıtlar, konut finansmanı kuruluşlarının konut finansmanı işlemleri ve bu kuruluşların ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler ve varlık finansmanı fonlarını temsilen menkul kıymet ihracı ve bu ihraca konu teminatlarla ilgili olarak düzenlenen makbuz ve kağıtlar,

istisnalar arasında sayılmıştır. Direktifteki düzenlemeler ve Türk mevzuattki düzenlemeler göz önünde alındığında sermaye üzerinden alından Damga Vergisi yönünden uyumun sağlanmış olduğunu görmekteyiz.

4.3.2.5Çifte Vergilendirmeyi Hakem Karari İle Önleme Konvasiyonu